I FSK 2225/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 454/21 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.461.2020.3.JJ/BS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 454/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina, Skarżąca, Wnioskodawczyni) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 9 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z realizacją inwestycji pt. "Budowa hali sportowej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w D.". Przedmiotem inwestycji jest budowa pełnowymiarowej hali sportowej dostosowanej do potrzeb osób niepełnosprawnych, jako budynku piętrowego, niepodpiwniczonego, połączonego z budynkiem szkoły łącznikiem na poziomie parteru o powierzchni użytkowej 130,85 m2. Hala sportowa przeznaczona będzie na potrzeby szkoły, dla organizowania imprez sportowych oraz wszelkiego rodzaju aktywności sportowej. Celem realizacji Inwestycji jest rozwój szkolnej i pozaszkolnej infrastruktury sportowej, przeznaczonej na potrzeby realizacji zajęć wychowania fizycznego jak również różnego rodzaju aktywności sportowej wśród lokalnej społeczności. Okres realizacji inwestycji określono na lata 2020-2023. Inwestycja zarządzana będzie przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji, zwanego w dalszej części "Zarządcą", któremu po zakończeniu inwestycji wydzierżawiony zostanie obiekt. W godzinach funkcjonowania placówki oświatowej obiekt będzie udostępniony przez Zarządcę bezpłatnie na realizację zajęć edukacyjnych - prowadzenie zajęć wychowania fizycznego uczniów. Po godzinach funkcjonowania placówki oświatowej obiekt będzie udostępniony przez Zarządcę odpłatnie - obiekt będzie wynajmowany klubom sportowym, stowarzyszeniom oraz grupom nieformalnym z terenu gminy i okolic zgodnie z harmonogramem ustalonym przez Zarządcę. Obiekt będzie służył również na cele organizacji wydarzeń sportowych organizowanych przez Gminę. W związku z tym, iż hala będzie w pełni dostępna dla osób niepełnosprawnych możliwe będzie jej wykorzystanie we wszystkich dyscyplinach sportowych, w których rozgrywane są dyscypliny sportowe z udziałem osób z różnym stopniem niepełnosprawności. System odpłatności za korzystanie z obiektu zostanie ustalony w cenniku za wynajem obiektów sportowych sporządzony przez Zarządcę. Szacuje się, że roczny koszt utrzymania obiektu wyniesie około 300.000,00 zł i zostanie pokryty w części z opłat za wynajem a w pozostałej części ze środków własnych Zarządcy. Szacuje się, że dochód z wynajmu hali uzyskany przez Zarządcę może wynieść w ciągu miesiąca około 40.837,50 zł, co w skali roku może przynieść dochód w wysokości około 490.050,00 zł. Wysokość czynszu dzierżawnego, który Zarządca będzie płacił na rzecz Gminy wyliczona zostanie na podstawie dokumentacji technicznej, Zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminnym oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy oraz Zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy z dnia 31 grudnia 2013 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminy oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy i wynosić będzie dla hali sportowej: powierzchnia 2978,98 m2 x 0,40 zł = 14 299,10 zł na rok, a dla boiska sportowego, powierzchnia 12 686,50 m2 x 0,85 zł = 10 783,52 zł na rok, co potwierdzą stosowne zapisy przy zawarciu umowy dzierżawy. Zgodnie z powyższymi zarządzeniami stawki dzierżawy podlegają corocznej waloryzacji o stopień inflacji. Umowa dzierżawy hali sportowej w D. między Gminą a Gminnym Ośrodkiem Kultury, Sportu i Rekreacji zostanie zawarta na okres od 10 do 30 lat. Wysokość czynszu dzierżawnego, który Zarządca będzie płacił na rzecz Gminy będzie wynosił 25.082,35 zł brutto za rok. Szacowana wartość inwestycji wynosi 17.535.677,00 zł. Udział czynszu z tytułu dzierżawy w stosunku do poniesionych wydatków będzie wynosił 0,14 %. Wysokość czynszu została określona na podstawie Zarządzenia Nr 126/2013 Wójta Gminy z dnia 16 grudnia 2013 r. oraz Zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminnym oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy, z uwzględnianiem realiów rynkowych. Na dzień dzisiejszy wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów na inwestycję w najbliższych latach. Planuje się obecnie funkcjonujący Gminny Ośrodek Kultury przekształcić w Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji z dniem 1 stycznia 2023 r. Będzie funkcjonował jako samorządowa instytucja kultury z osobowością prawną. Będzie odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Gminny Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury z osobowością prawną i jest odrębnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% poniesionych wydatków związanych z realizacją inwestycji pt. "Budowa hali sportowej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w D." na podstawie art. 86 u.p.t.u.? Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z realizacją inwestycji pt. "Budowa hali sportowej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w D.". Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem podtrzymał swoje stanowisko z 26 listopada 2020 r. w zakresie odmowy wydania interpretacji indywidualnej stwierdzając, że w analizowanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie, wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie hali sportowej wraz z infrastrukturą techniczną nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą a ekwiwalentem płaconym przez Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapalę za tę usługę. Analizując przedłożony wniosek o interpretację organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy hali sportowej wraz z infrastrukturą techniczną, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. Czynsz nie jest kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy hali sportowej wraz z infrastrukturą, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Mając ponadto na uwadze, że charakter opisanej inwestycji umożliwia i realizację zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu, np. zadania edukacji publicznej czy kultury fizycznej) i czynności podlegających opodatkowaniu (np. odpłatny wynajem obiektu klubom sportowym, stowarzyszeniom oraz grupom, nieformalnym z terenu Gminy), istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane czynności mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Na poparcie przyjętego przez siebie stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał opinię Szefa KAS wydaną w postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym w sprawie innego podatnika, która zdaniem Organu została wydana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odpowiadającym opisowi zdarzenia przyszłego wskazanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, że istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Gminę odbiegają od tych przedstawionych w powoływanej przez Organ interpretacyjny opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017. Po pierwsze, w stanie faktycznym ocenianym w Opinii, data utworzenia Spółki oraz data oddania Spółce nieruchomości do użytkowania (oba te zdarzenia miały miejsce w 2013 r.) sugerowały, iż Spółka została powołana przez Województwo w celu oddania jej nieruchomości w użytkowanie, co wskazywało na zaplanowanie sztucznej, niestosowanej wcześniej przez Województwo konstrukcji prawnej. Tymczasem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, Gmina planuje oddać Inwestycję w dzierżawę na rzecz istniejącej od 17 lat gminnej instytucji kultury, w sposób i na zasadach od lat praktykowanych na terenie Gminy (o czym świadczą zarządzenia Wójta Gminy w sprawie zasad zarządu mieniem gminnym oraz stawek czynszu za wydzierżawiane nieruchomości). Po drugie, Województwo wyraźnie wskazało, że jednym z celów oddania nieruchomości w użytkowanie przez Spółkę jest uniknięcie konieczności ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, co z punktu widzenia regulacji na gruncie VAT może zostać odebrane jako cel niezwiązany z działalnością gospodarczą. Natomiast w przypadku Gminy cel oddania obiektu w dzierżawę jest komercyjny i uzasadniony efektywnością wykorzystania powstałej Inwestycji przez instytucję kultury, która dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym dla zarządzania Inwestycją. Po trzecie, w stanie faktycznym będącym przedmiotem Opinii nieruchomość została przekazana Spółce na długo przed zakończeniem związanych z tą nieruchomością remontów i nakładów, co również może budzić zastrzeżenia odnośnie celów całej operacji, skoro Spółka nie może przez długi okres wykorzystywać nieruchomości do działalności gospodarczej. W przypadku Gminy oddanie Inwestycji w dzierżawę instytucji kultury nastąpi dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i dopuszczeniu obiektu do użytkowania, przez co dzierżawca będzie od razu wykorzystywał obiekt dzierżawy do prowadzonej przez siebie działalności. Po czwarte, w procesie inwestycyjnym opisanym w Opinii Spółka występuje na pewnym etapie jako inwestor zastępczy, sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku Gminy i instytucji kultury. Po piąte, wysokość dzierżawy nie została ustalona sztucznie i dowolnie dla potrzeb tej konkretnej umowy dzierżawy, a wynika z zarządzenia [...] Wójta Gminy z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminnym oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam na terenie Gminy oraz zarządzenia [...] Wójta Gminy z dnia 31 grudnia 2013 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie ustalenia zasad zarządu mieniem gminy oraz stawek czynszu za wydzierżawiane grunty, lokale użytkowe, garaże oraz umieszczania reklam. Wymienione wyżej elementy różnicujące oba stany faktyczne ten, którego dotyczy opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017r. i ten przedstawiony przez Gminę stanu, w opinii Sądu wykluczają powołanie się na ww. opinię Szefa KAS dla oceny okoliczności faktycznej spornego wniosku. Już tylko to wystarczało za podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS. Niezależnie od powyższego jako bezpodstawne Sąd ocenia wymaganie postawione przez Organ interpretujący, aby czynsz dzierżawny pokrył wartość poniesionych przez Stronę skarżącą nakładów na inwestycję. W przypadku umowy dzierżawy mamy do czynienia z odpłatnym korzystaniem z cudzej rzeczy bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów. Wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury sportowej gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art, 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ, odmawiając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. wydania interpretacji, odwołał się do opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017, co stanowiło podstawę zawartej w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia oceny, zgodnie z którą - zdaniem WSA w Gdańsku - stanowisko Skarżącej jest uzasadnione, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Gminę odbiegają od tych będących przedmiotem ww. opinii, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ doszedł do przekonania, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu zawartemu w opinii Szefa KAS, ale wydanej 28 kwietnia 2020 r. o nr DPP8.8101.18.2020, co skutkowało odmową wydania interpretacji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14b § 1 o.p. poprzez uchylenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie przez Sąd I instancji, że elementy różnicujące stany faktyczne przedstawione w opinii Szefa KAS oraz we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wykluczają powołanie się na ww. opinię Szefa KAS dla oceny faktycznej spornego wniosku, co - zdaniem Sądu - wystarczało za podstawę uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS, podczas gdy - w ocenie organu - do wskazanego naruszenia nie doszło, albowiem organ dokonał prawidłowej i szczegółowej analizy przedstawionego stanu faktycznego i zagadnienia będącego przedmiotem opinii Szefa KAS, a w konsekwencji zaistniała podstawa do przyjęcia, że przedstawione przedsięwzięcie budzi uzasadnione przypuszczenie, że mogło stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14b § 1 o.p. w powiązaniu z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie za chybione argumenty organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy, bowiem – w ocenie Sądu - organ nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy hali sportowej w D. ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem w ocenie organu do powyższego uchybienia nie doszło a organ interpretacyjny w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny może wskazywać na uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; 4) art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co doprowadziło do tego że Sąd w pkt 1 zaskarżonego wyroku nie uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej poprzedzającego postanowienie tegoż organu z dnia 9 lutego 2021 r. nr [...], do czego Sąd był zobowiązany uchylając postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2021 r., wobec czego w obrocie prawnym pozostaje postanowienie z dnia 26 listopada 2020 r., co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w związku z art. 14b§ 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.1. Przede wszystkim słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c o.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organ, odmawiając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. wydania interpretacji, odwołał się do opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017, co stanowiło podstawę zawartej w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia oceny, zgodnie z którą - zdaniem WSA w Gdańsku - stanowisko Skarżącej jest uzasadnione, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Gminę odbiegają od tych będących przedmiotem ww. opinii, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ doszedł do przekonania, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu zawartemu w opinii Szefa KAS, ale wydanej 28 kwietnia 2020 r. o nr DPP8.8101.18.2020, co skutkowało odmową wydania interpretacji. Z tego względu bezzasadne jest twierdzenie Sądu, że organ uznał za zbieżne w istotnych kwestiach okoliczności przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, z okolicznościami, które były brane pod uwagę przez Szefa KAS w wydanej przez niego opinii z 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017. 3.2. Słusznym jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14b § 1 o.p. poprzez uchylenie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że elementy różnicujące stany faktyczne przedstawione w opinii Szefa KAS oraz we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wykluczają powołanie się na ww. opinię Szefa KAS dla oceny faktycznej spornego wniosku, co - zdaniem Sądu - wystarczało za podstawę uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS. Wbrew bowiem stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny dokonał szczegółowej analizy przedstawionego stanu faktycznego i zagadnienia będącego przedmiotem opinii Szefa KAS, a w konsekwencji zaistniała podstawa do przyjęcia, że przedstawione przedsięwzięcie budzi uzasadnione przypuszczenie, że mogło stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 3.3. W niniejszej sprawie Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Gminy w uznaniu, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Uznał również, że przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 28 kwietnia 2020 r. Zatem zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. 3.4. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. W wyroku tym NSA odwołał się między innymi do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). 3.5. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 28 kwietnia 2020 r. 3.6. W wydanym rozstrzygnięciu organ wyraźnie wskazał, które elementy są we wskazanych sprawach analogiczne. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku z 13 sierpnia 2020 r. oraz z okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, transakcje były w obu przypadkach tożsame, ponieważ zasady korzystania z nieruchomości, które powodują powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, ukształtowano w obu przypadkach w analogiczny sposób. Nie można zgodzić się, że wskazane przez WSA różnice w opisach stanów faktycznych spraw są na tyle istotne, aby organ nie mógł wydać postanowienia o odmowie wydania interpretacji. W obu sprawach Województwo i Gmina przekazały wytworzone inwestycje do używania innym podmiotom w drodze umów dzierżawy (odpowiednio: spółka i GOK (od 1 stycznia 2023 r. jako GOKSiR)). Nie ma decydującego znaczenia fakt, że w opiniowanej sprawie spółkę utworzono w celu oddania jej do używania, a w sprawie Gminy S. inwestycję przekazano do GOK (GOKSiR). Istotnym jest fakt, że przekazywana Inwestycja, która stanowi inwestycję gminną wynikającą z zadań własnych Gminy i "sztuczne" wniesienie jej w drodze dzierżawy może powodować przypuszczenie nadużycia prawa. Czy inwestycja będzie wnoszona do nowopowstałego czy istniejącego podmiotu nie czyni argumentu różnicującego stany faktyczne spraw. Jak wskazała sama Gmina we wniosku celem realizacji Inwestycji jest rozwój szkolnej i pozaszkolnej infrastruktury sportowej, przeznaczonej na potrzeby realizacji zajęć wychowania fizycznego jak również różnego rodzaju aktywności sportowej wśród lokalnej społeczności, co wpisuje się w realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto wskazać należy, że z opisu Gminy S. wynika, że koszty utrzymania obiektu będą ponoszone przez Zarządcę z opłat za wynajem oraz własnych środków Zarządcy. A zatem to nie Gmina będzie ponosić koszty utrzymania Hali lecz GOK (GOKSiR). Okoliczność ta jest zbieżna ze stanem faktycznym sprawy opiniowanej przez Szefa KAS. Tym samym podniesiony przez WSA element różnicujący w tym zakresie jest niezasadny. Podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność momentu przekazania powstałej Inwestycji również budzi zastrzeżenia, gdyż niezależnie, czy przekazanie następuje przed zakończeniem inwestycji czy po, nie zmienia się charakter i istota przekazania przez Gminę. WSA w Gdańsku wskazał, że wysokość dzierżawy w sprawie Gminy S. została ustalona zarządzeniem Wójta Gminy S., natomiast w opiniowanej sprawie na taką okoliczność nie wskazano. Jednakże, sam fakt ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego na podstawie aktu prawa wewnętrznego nie powoduje, że wysokość tego czynszu została ustalona w sposób odbiegający od realiów rynkowych. Istotnym jest, co zostało podniesione w opinii Szefa KAS z dnia 28 kwietnia 2020 r., wysokość tego czynszu dzierżawy, która w odniesieniu do czasu zwrotu Inwestycji, powoduje, że zasadniczym celem transakcji dzierżawy nieruchomości za kwotę 12.000,00 zł (od lipca 2018 r. 108.000,00 zł rocznie) jest zachowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Udział czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków inwestycyjnych wynosił 1,42 %. Natomiast w przypadku Gminy S. wysokość czynszu dzierżawnego, który GOKSiR będzie zobowiązany płacić na rzecz Gminy, będzie wynosił 25.082,35 zł brutto za rok. Szacowana wartość inwestycji wynosi 17.535.677,00 zł. Udział czynszu z tytułu dzierżawy w stosunku do poniesionych wydatków będzie wynosił 0,14 %. Tak ustalona wartość czynszu nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Zatem porównując okoliczności obu spraw, co uczynił Dyrektor KIS wydając postanowienie, są one na tyle zbieżne, aby można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy hali sportowej wraz z infrastrukturą, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Mając ponadto na uwadze, że charakter opisanej inwestycji umożliwia i realizację zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu, np. zadania edukacji publicznej czy kultury fizycznej) i czynności podlegających opodatkowaniu (np. odpłatny wynajem obiektu klubom sportowym, stowarzyszeniom oraz grupom, nieformalnym z terenu Gminy), istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane czynności mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej słusznie przy tym zauważył, że w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez GOKSIR do wykonywania czynności opodatkowanych Skarżącej nie przysługiwałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. W konsekwencji uprawnionym było stwierdzenie organu, że ustalenie czynszu na tak niskim poziomie uzasadniało powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a GOKSIR oraz przypuszczenie, że w niniejszej sprawie, podobnie jak będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy hali sportowej, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. 3.7. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. 3.8. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (opisane w pkt 3 i 5) zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i 5c o.p., która to znalazła wyraz w nieuprawnionym, zdaniem Sądu, uwzględnieniu skargi Gminy. Powyższe rozważania pozwalają uznać nie tylko skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej, ale również uwzględnić wniosek o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.9. Pozbawiony podstaw okazał się natomiast zarzut naruszenia art. art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co doprowadziło do tego że Sąd w pkt 1 zaskarżonego wy oku nie uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej poprzedzającego postanowienie tegoż organu z dnia 9 lutego 2021 r. nr [...]. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., III OSK 5636/21, z 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12, z 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, z 17 maja 2018 r., I FSK 205/18). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji lub innego rozstrzygnięcia wydanego w granicach sprawy, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia w tym zakresie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2012 r., I OZ 677/12). Jednocześnie żaden przepis nie nakłada na sąd administracyjny obowiązku wyjaśnienia, dlaczego nie zastosował art. 135 p.p.s.a. 3.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA