I FSK 2222/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2724/22 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.89.2022.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2724/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił w części skargę A.K.(dalej: "Skarżąca", "Strona") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 4 października 2022 r., nr 1401-IOV-1.4103.89.2022.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2015 r., a w pozostałej części oddalił skargę, orzekając jednocześnie o kosztach postepowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2015 r., w który zaskarżył pkt 1 oraz 3. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1 i 3 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) na podstawie art. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): - art. 155a § 1 pkt 1 i 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że DIAS wydając decyzję 4 października 2022 r. za miesiące : sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. wydał ją po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które upłynęło z dniem 31 maja 2022 r. 2) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ odwoławczy wydając decyzję 4 października 2022 r. za miesiące : sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. wydał ją po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które upłynęło z dniem 31 maja 2022 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w przedmiotowym przypadku, postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów u.p.e.a. zostało wszczęte na podstawie zarządzenia zabezpieczenia (zarządzeń zabezpieczenia), o którym mowa w art. 155a § 1 pkt 1 i 156 u.p.e.a. Zaznaczył, że jak to wynika z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem sama okoliczność ustania bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu (w sytuacji, o której mowa w art. 33a § 1 O.p.), nie niweczy skutków czynności podejmowanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie u.p.e.a. Wskazać jeszcze trzeba, że przepisy u.p.e.a. nie określają wprost, kiedy ma miejsce zakończenie postępowania zabezpieczającego. Tym niemniej, jak podnosi się w literaturze, zakończenie postępowania zabezpieczającego wiązać należy z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Stosownie do regulacji art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonując wykładni art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. uznał, że przepisy te muszą się odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. W jego ocenie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). WSA zwrócił uwagę, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwzględniając powyższe, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 3.4. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p., co powoduje, że Sąd kasacyjny jest nią związany, a w konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 155a § 1 pkt 1 i 156 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. 3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisów, będących tak zwanymi przepisami wynikowymi, jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez przytoczenia przepisów postępowania administracyjnego, których naruszenie nakazywało Sądowi pierwszej instancji uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie spełnia wymagań podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. E. Olechniewicz M. Olejnik S. Golec