I FSK 222/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 310/20 w sprawie ze skargi Z.D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. [...] z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, i październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Z.D. na rzecz Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Go 310/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Z.D. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w G. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" lub "organ") z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zapadło ono w następujących okolicznościach faktycznych: 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 21 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. w sposób odmienny, niż przez niego zadeklarowany. Powyższe było konsekwencją zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez A. [...] sp. z o.o. (dalej "A. [...]") tytułem dostawy paliwa. Zdaniem organu w toku postępowania dowodowego ustalono bowiem, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącym a ich wystawcą. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, decyzją z 26 czerwca 2020 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nierzetelność transakcji pomiędzy Skarżącym a A. [...] została udowodniona. Faktyczna dostawa paliwa była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji. Ponadto, zdaniem organu, przy dokonywaniu spornych transakcji Skarżący nie dochował należytej staranności. Do takiego wniosku uprawniały bowiem stwierdzone w toku postępowania okoliczności, wskazujące na niedokonanie przez Skarżącego realnej weryfikacji kontrahenta, sprzeczność z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym jego zeznań w zakresie okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z A. [...], czy też warunki transakcji odbiegające od pozostałych tego typu zdarzeń realizowanych przez Skarżącego. W rezultacie zasadne było pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez interpretację zebranego materiału dowodowego na niekorzyść Strony, wbrew ustalonym faktom oraz niewykazanie należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzez niepodjęcie wszystkich działań mogących wyjaśnić okoliczności wskazywane przez Stronę w zakresie braku jej świadomości na temat ewentualnej nielegalnej działalności A. [...] oraz dochowania należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahenta; (2) art. 193 § 2 i § 4-5 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu spornych faktur, gdyż nie dochował należytej staranności i szczególnej ostrożności w transakcji z A. [...] oraz przy weryfikacji tego kontrahenta. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Podkreślając, że spór w sprawie koncentruje się na kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wobec ustalenia przez organ, że wymienione w decyzji faktury wystawione przez A. [...] nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym, Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z A. [...] jest co najmniej przedwczesna. Wskazano, że zdaniem organów brak należytej staranności Skarżącego polegał na niesprawdzeniu kontrahenta w publicznie dostępnych rejestrach. W opinii Sądu zarzut ten byłby słuszny, gdyby z danych zawartych w tych rejestrach wynikały jakiekolwiek informacje dające podstawę do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Jednak organ takich okoliczności nie wskazał. Sąd przywołał podnoszone przez Skarżącego w toku postępowania informacje ustalone przez niego na podstawie dostępnych rejestrów. W ocenie Sądu z dostępnych Skarżącemu baz danych nie wynikały żadne ostrzeżenia, które mogłyby wzbudzić u niego uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. O braku należytej staranności można zaś mówić wtedy, kiedy z dostępnych podatnikowi rejestrów takie wątpliwości by wynikały. Zdaniem Sądu na ocenę należytej staranności Skarżącego nie wpływa ani okoliczność podnoszona przez organ, że bezgotówkowe regulowanie pierwszych transakcji (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) często służy jedynie uwiarygodnieniu kontrahenta, ani fakt spotkania Skarżącego z przedstawicielem A. [...] poza siedzibą tej spółki (w kawiarni). Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie dowiodły po stronie Skarżącego braku należytej staranności w stosunku do kwestionowanego kontrahenta, czym naruszyły art. 122 i art. 191 O.p., a w konsekwencji również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie nakazano uwzględnienie wskazań wynikających bezpośrednio z treści przedmiotowego orzeczenia. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z: – art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, bez wskazania konkretnie jakich dowodów organ nie zebrał w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; – art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrzył materiał dowodowy w sposób nienoszący znamion rozpatrzenia wyczerpującego, ocenianego swobodnie, a nie dowolnie; b) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem dowodowym oraz nieprzedstawienie konkretnych wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem zgromadzonego materiału. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a w skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w stwierdzeniu naruszenia przez organy podatkowe tych unormowań, prowadzącego do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy Strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że dostawca nabytego przez nią paliwa mógł dopuścić się przestępstwa i przyjęcie, że nie działała ona w dobrej wierze co do legalności transakcji, choć z ogólnodostępnych rejestrów i baz danych, które Strona sprawdziła przed dokonaniem transakcji, nie wynikały żadne wątpliwości, które wskazywałyby, że jej kontrahent uczestniczy w przestępstwie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. Wniesiono również o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z odpisu aktualnego z KRS spółki A. [...] na okoliczność dochowania przez Skarżącego należytej staranności. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna, przez co zaskarżony wyrok należało uchylić. 6.2. W sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 6.3. Mając zatem na względzie zasadę pierwszeństwa rozpoznawania przez sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że najdalej idące tego rodzaju zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczą wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a. Trafność tych zarzutów kasacyjnych zadecydowała o konieczności uwzględnienia rozpoznawanego środka odwoławczego. Jakkolwiek bowiem czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). 6.4. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor upatruje naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w dwóch kwestiach. Po pierwsze – w nieprawidłowym przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia (co jest konsekwencją wydania wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, uzasadniającego również naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a.). Po drugie – w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem dowodowym oraz nieprzedstawieniu konkretnych wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem zgromadzonego materiału. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do okoliczności przyjętych przez organy za świadczące o braku staranności Skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, skupiając się jedynie na tych związanych z badaniem przez Stronę dokumentów rejestracyjnych dostawcy paliwa oraz doniosłości dla aktu staranności oceny wiarygodności dostawcy i wiedzy o kontrahencie wynikającej z tych dokumentów, pomijając jednocześnie szereg ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe, zdaniem kasatora, podważa kompletność i prawidłowość oceny Sądu. Ponadto pomimo, że Sąd zarzucił organom brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie wskazał jednocześnie, jakich dowodów i na jaką okoliczność organy nie przeprowadziły oraz jakie kwestie i w oparciu o jakie dowody powinny zostać wyjaśnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z zarzutami tymi należy się zgodzić. 6.5. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. 6.6. Oceniając prawidłowość zaskarżonego wyroku przez pryzmat powyższego uregulowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie realizuje ono wspomnianych funkcji. Należy przede wszystkim zauważyć, że w części historycznej uzasadnienia swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji dość szczegółowo przedstawił motywy wydania decyzji organu odwoławczego, w szczególności w kwestii oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności w spornych transakcjach. W tym zakresie Sąd wskazał na opisane w tej decyzji okoliczności faktyczne, świadczące zdaniem organu o braku należytej staranności Strony w kontaktach z A. [...], takie jak: (1) brak sprawdzenia osoby umocowanej do reprezentowania ww. spółki oraz rzeczywistej jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spotkanie z przedstawicielem ww. kontrahenta w kawiarni; brak przedłożenia w toku postępowania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, koncesji itp., pomimo zapewnień o ich posiadaniu – które to okoliczności wskazują na niedokonanie przez Skarżącego realnej weryfikacji kontrahenta; (2) okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z A. [...], w szczególności sprzeczność zeznań Skarżącego w tym zakresie z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym; (3) warunki transakcji odbiegające od pozostałych tego typu zdarzeń realizowanych przez Skarżącego (cena niższa niż rynkowa bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia obniżki); (4) bezgotówkowa forma zapłaty, która może służyć jedynie uwiarygodnieniu nierzetelnego kontrahenta w początkowej fazie współpracy. Jednakże dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu co do tego, czy przywołane okoliczności rzeczywiście wskazują na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności, Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do części z nich (tj. formalnej weryfikacji kontrahenta i znaczenia efektów tej weryfikacji dla oceny staranności podatnika, spotkania poza siedzibą kontrahenta oraz kwestii płatności) i to w sposób zasadniczo bardzo lakoniczny. Mimo to stwierdził, że argumenty przedstawione przez organ nie dowodzą tezy o niestaranności Skarżącego. 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak dokonana przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie kontrola decyzji organu podatkowego ma w efekcie charakter wybiórczy i nie można jej uznać za spełniającą warunki prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 3 § 1 P.p.s.a. Treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje bowiem, że wydając go, Sąd nie dokonał analizy stanowiska organów w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zasadne jest zatem stanowisko kasatora, że pozostawienie poza kontrolą Sądu pierwszej instancji części zawartych w decyzji ustaleń i ocen organu podatkowego, wskazujących, że Skarżący nie dochował należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy starającego się uniknąć udziału w nierzetelnych transakcjach, dowodzi, że kontrola ta została zrealizowana z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.8. Trafne okazały się również twierdzenia kasatora o braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Jak już bowiem wskazano na wstępie, w świetle art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. gdy skutkiem uwzględnienia skargi ma być ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ administracji, sąd winien w wyroku wskazać zalecenia co do dalszego postępowania. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji takich wskazań nie zawiera. Trudno bowiem za takowe uznać stwierdzenie: "(...) Rolą organu podatkowego, ponownie rozpatrującego sprawę, będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia (...)", w sytuacji, gdy z treści tego uzasadnienia w istocie żadne zalecenia dla organu nie wynikają. 6.9. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wadliwy sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna. 6.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Dopiero prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym Sąd odniesienie się do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, umożliwi kontrolę instancyjną podniesionych zarzutów. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 750 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, które określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).