I FSK 222/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 503/16 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. i I,II,III kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 503/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę D. P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 14 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2009 r. do III kwartału 2010 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.) dalej: rozporządzenie, oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. U. L 145, s. 1 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zmienionej Dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., Dz. U. L 128, s. 41 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358 (dalej: Szósta Dyrektywa), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uwzględnienia kwot wynikających z wystawionych przez K. faktur VAT na rzecz skarżącego przy obliczaniu podatku naliczonego oraz wydanie zaskarżonej decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że w chwili wystawienia faktur VAT i dokonywania rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego istniał podmiot sprzedający, tj. K., będący wystawcą tych faktur, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uwzględnienia kwot wynikających z wystawionych przez A. faktur VAT na rzecz skarżącego przy obliczaniu podatku naliczonego oraz wydanie zaskarżonej decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że usługi objęte treścią faktur zostały faktycznie wykonane, co uprawniało skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie podniesiono żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie zarzucono naruszenia żadnego przepisu regulującego postępowanie wyjaśniające. W tym kontekście zawarte w uzasadnieniu środka odwoławczego sformułowania dotyczące "dokonania wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ", "ocena materiału dowodowego nie miała charakteru wszechstronnego i została dokonana bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego oraz reguł prawidłowego rozumowania", nie mogą być przedmiotem kontroli instancyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem przepisu postępowania, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. 4.4. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi nastąpić przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 4.5. Z bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z § 5 rozporządzenia, oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy. Zdaniem kasatora te przepisy zostały niewłaściwie zastosowane albowiem "zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że w chwili wystawienia faktur VAT i dokonywania rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego istniał podmiot sprzedający, tj. K., będący wystawcą tych faktur". Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne, nie zakwestionowane przez stronę potwierdzają, że w istocie spółka K. nie była podatnikiem podatku od towaru i usług, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie miała koncesji na obrót paliwami, wpisana była jedynie do krajowego rejestru sądowego. Stąd też subsumpcja tego stanu faktycznego pod wyżej wskazane normy prawa materialnego była prawidłowa. 4.6. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Zdaniem kasatora przepisy te zostały niewłaściwe zastosowane i błędnie odmówiono "uwzględnienia kwot wynikających z wystawionych przez A. faktur VAT na rzecz skarżącego przy obliczaniu podatku naliczonego oraz wydanie zaskarżonej decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że usługi objęte treścią faktur zostały faktycznie wykonane, co uprawniało skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie". Trzeba bowiem podkreślić, że z ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka A. nie wykonała usług wymienionych na spornych fakturach. Ponieważ te okoliczności faktyczne nie były kwestionowane w skardze kasacyjnej, wyżej wskazane zarzuty naruszenia prawa materialne należy uznać za bezzasadne. 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).