I FSK 2219/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 99/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2020 r., nr 2401-IOV3_.4103.141.2020.HSO UNP: 2401-20-205948 w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1.1. P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 10 sierpnia 2021 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 99/21. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 listopada 2019 r., którym Naczelnik ten, działając na podstawie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści własnej decyzji z dnia 31 października 2018 r. w sprawie podatku VAT za wymienione wcześniej miesiące, objętych wnioskiem ["żądaniem" zgodnie z nomenklaturą prawną - przyp. NSA] Spółki z dnia 29 października 2019 r. złożonym w tym przedmiocie. Zdaniem organów obu instancji materia przedstawiona w żądaniu Spółki nie kwalifikowała się do wyjaśnienia w podanym trybie, gdyż jako dotycząca ustaleń faktycznych i mająca charakter merytoryczny (w aspekcie realizacji prawa do odliczenia) była właściwa dla postępowania odwoławczego od rzeczonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stanowisko takie uznał za zgodne z prawem. 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 215 § 2 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że wskazane przez nią wątpliwości dotyczyły w dużej mierze ustaleń faktycznych i miały charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do przepisu prawa materialnego, a przez to nie mogły być usunięte w trybie art. 215 § 2 O.p., podczas, gdy "wniosek" o wyjaśnienie wątpliwości w żadnym razie nie odnosił się do ustaleń faktycznych i nie miał merytorycznego charakteru, jak również nie zmierzał do wydania niejako nowego rozstrzygnięcia bądź do uzupełnienia już wydanego rozstrzygnięcia, lecz odnosił się do istoty wydanej decyzji, czyli jej treści; podpadał więc pod zakres zastosowania tego przepisu, gdyż dotyczył jedynie wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji jak rozumiał on sens użytych w wydanej decyzji sformułowań, ponieważ treść jego wypowiedzi była niejednoznaczna i niejasna, gdyż poszczególne części uzasadnienia decyzji pozostawały w sprzeczności, a co najmniej jawiły się jako niespójne w zakresie używanego przez ten organ pojęcia "pozorności", bowiem nie wiadomo, czy organ pierwszej instancji uznał czynności prawne dokonane przez Spółkę za pozorne, za niedokonane, czy zrównał pojęcie pozorności czynności z ich niedokonaniem, co implikowało konieczność poznania sensu nadanego przez ten organ używanemu w decyzji pojęciu "pozorności"; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 215 § 2 O.p. przez bezzasadne uznanie, że treść decyzji nie zawierała zapisów tego rodzaju, które mogłyby rodzić wątpliwości w zakresie wydanego rozstrzygnięcia i podlegać wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 O.p., zaś Spółka we wniesionym odwołaniu od decyzji podniosła zarzuty m.in. naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli zanegowała ustalenia organu podatkowego w zakresie czynności prawnych między nią a H.G. i S., które to zarzuty, w ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowiły istotę złożonego przez nią "wniosku" o wyjaśnienie wątpliwości, co zdaje się sprowadzać do przyjęcia, że wywód Naczelnika US był dla Spółki jasny i nie miała ona wątpliwości w zakresie treści decyzji Naczelnika US, skoro podniosła określone zarzuty w odwołaniu; tymczasem sam fakt wniesienia odwołania nie dawał podstaw do przyjęcia takiego wnioskowania, gdyż art. 215 § 2 O.p. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych w jego stosowaniu, co oznacza, że skorzystanie z trybu uregulowanego w tym przepisie pozostaje bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która jest przedmiotem wyjaśnienia wątpliwości; w konsekwencji podniesienie przez Spółkę określonych zarzutów w odwołaniu pozostawało bez znaczenia dla tej sprawy i nie mogło być uznane za decydującą okoliczność dla określenia, czy miała ona wątpliwości co do treści decyzji, czy nie. 1.5. W piśmie procesowym z dnia 6 października 2021 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Z petitum oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że kluczowe zastrzeżenia Skarżącej wobec Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego zmierzały do podważenia prawidłowości ich stanowiska, że objęte pismem Spółki z dnia 29 października 2019 r. żądanie wyjaśniania w trybie art. 215 § 2 O.p. wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika US z dnia 31 października 2018 r., nie wskazywało i nie przedstawiało takiej materii, którą należałoby wyjaśnić w ramach podanej tu podstawy prawnej. 2.3.1. Oceniając ten zasadniczy aspekt sprawy należało zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 215 § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. W toku postępowania podatkowego i sądowego nie było sporne, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji polega na swoistej wykładni/interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Nie może natomiast zmierzać do nowego rozstrzygnięcia albo uzupełnienia rozstrzygnięcia istniejącego w treści wydanej decyzji. Podkreślić dodatkowo wypadało, że przywołany tryb rektyfikacji decyzji nie pozwala na eliminowanie tkwiących w decyzji istotnych wad merytorycznych, zarówno co do wykładni oraz stosowania prawa materialnego, jak i w obszarze tego rodzaju naruszeń ze sfery przepisów postępowania. Innymi słowy, jeśli w treści decyzji rozstrzygającej daną sprawę podatkową organ podatkowy w ramach zaprezentowania toku swojego rozumowania wyrazi np. wewnętrznie sprzeczne ustalenia, wykluczające się oceny prawne lub przedstawi ich niespójny obraz uniemożliwiający jednoznaczną identyfikację jego stanowiska w tych zakresach, to wady takie nie poddają się procesowi ich "wyjaśnienia". Stanowią bowiem błędy merytoryczne, które możliwe są do wyeliminowania jedynie w drodze uruchomienia przez stronę odpowiednich środków zaskarżenia decyzji (zwykłych, nadzwyczajnych albo sądowych). 2.3.2. W żądaniu z dnia 29 października 2019 r., kierowanym do Naczelnika US wobec jego decyzji z dnia 31 października 2018 r., Spółka oczekiwała wyjaśnienia następującej kwestii: "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania Organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między spółką P. Sp. z o.o. a H. G. oraz S. Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi?". Cytując następnie cztery fragmenty uzasadnienia przywołanej decyzji Naczelnika US, które odnosiły się do wyrażonej przez ten organ oceny zebranego materiału dowodowego w aspekcie problematyki prawa do odliczenia w sprawie dotyczącej podatku VAT, Spółka stwierdziła, że organ uznał, że "czynności dokonywane między spółką J. Sp. z o.o. a H. G. oraz S. Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi. Kwestia ta ma zaś istotne znacznie z punktu widzenia Strony postępowania.". Zdaniem Spółki spowodowało to niejasność wydanej decyzji, gdyż jako jej podstawę przywołano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nie zaś lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nawiązała również do poglądów doktryny i orzecznictwa odnoszących się do faktur stwierdzających czynności niedokonane w rzeczywistości i do faktur dokumentujących czynności pozorne. Wskazała, że w sprawie objętej decyzją według organu pierwszej instancji dochodziło do faktycznego przemieszczania towaru, ale było to dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wspomnianej ustawy odnosi się do sytuacji, w której zdarzenie wykazane w fakturze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie bądź rozmiarach niż to stwierdza faktura lub pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. 2.3.3. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak wyrażonym żądaniu i uzasadnieniu mającym za nim przemawiać (co zwięźle zrelacjonowano w poprzednim punkcie) nie sposób było uznać, że w analizowanym przypadku Spółka wykazała istnienie kwestii wymagającej wyjaśnienia w trybie art. 215 § 2 O.p. Zgodzić więc należało się z zasadniczą konkluzją Naczelnika US zawartą w postanowieniu odmownym z dnia 20 listopada 2019 r., które utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS, że "wątpliwości sformułowane we wniosku pełnomocnika z dnia 29.10.2019 r. dotyczą ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny. Z uzasadnienia tego wniosku wynika, że Strona w zasadzie ma wątpliwości, co do spójności oceny dokonanej przez organ podatkowy z powołanym w decyzji przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W takim przypadku, jeżeli Strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego i kwestionuje prawidłowość zastosowanych do niej określonych przepisów prawa materialnego, czyli w istocie nie zgadza się z oceną prawną organu, powinna wnieść odwołanie od decyzji.". 2.3.4. W zakresie rzekomej wątpliwości przedstawionej w zacytowanym wcześniej pytaniu Spółka zmierzała bowiem do uzyskania wypowiedzi co przyjął Naczelnik US na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych. Mianowicie, czy przyjął on, że zakwestionowane w sprawie podatku VAT czynności były pozornymi czynnościami prawnymi. Z drugiej jednak strony Spółka twierdziła, że tak właśnie przyjął i chciała "tylko" wyraźnego potwierdzenia w tym zakresie. Tymczasem - w świetle tego co już wcześniej podano - tryb rektyfikacji decyzji, o którym mowa w art. 215 § 2 O.p., nie może być wykorzystywany do tego, aby ewentualnie dopowiadać treści, których w decyzji nie ma, albo potwierdzać to, co w decyzji już jest. Służy on tylko do wyjaśniania zawartych w decyzji, lecz wątpliwych treści, które same w sobie są wątpliwe. W konsekwencji wyjaśnieniu podlegać mogą poszczególne wypowiedzi/zwroty już tkwiące w decyzji, ale jako takie, co oznacza, że instytucja ta nie jest przeznaczona do usuwania ewentualnych wewnętrznych sprzeczności, czy dwuznaczności między określonymi, różnymi fragmentami zamieszczonymi w tym samym uzasadnieniu decyzji. 2.3.5. Utrzymanie zatem w mocy postanowienia odmownego Naczelnika US postanowieniem Dyrektora IAS, które kontrolował Sąd pierwszej instancji, nie naruszało w tej płaszczyźnie prawa procesowego w zakresie objętych zarzutami kasacyjnymi przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 215 § 2 O.p. 2.3.6. Nota bene sam sposób zredagowania żądania Spółki potwierdzał, że generalnie rozumiała ona treści zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Zacytowane przez nią w piśmie z dnia 29 października 2019 r. stwierdzenia zaczerpnięte z tej decyzji wyraźnie wskazywały na to, że Skarżąca - na tle przywoływanych przez organ podatkowy ustaleń i sformułowanych ocen - miała daleko idące wątpliwości, ale tylko co do prawidłowości zakwalifikowania faktur wystawionych przez H. G. oraz S. sp. z o.o. jako faktur do których odnosi się powołany przez organ podatkowy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nie zaś lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. 2.3.7. Odnotować również należało, że podjęta na etapie skargi kasacyjnej próba przypisania organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji wadliwego odczytania istoty "wniosku" Spółki z dnia 29 października 2019 r. była nieuprawniona. Wskazana w tym "wniosku" kwestia jako rzekomo wymagająca wyjaśnienia nie zasadzała się przecież na problemie z odczytaniem znaczenia występującego w decyzji pojęcia "pozorności" czynności, jak usilnie kilkukrotnie sugerował to autor skargi kasacyjnej, lecz na zaliczeniu do czynności pozornych tych czynności, które były dokonywane między Skarżącą a H. G. oraz S. sp. z o.o. Przy takim ujęciu Spółka zakładała więc określone rozumienie owej pozorności i jedynie oczekiwała potwierdzenia, że mieściło się w niej to co przyjął organ w ramach ustaleń i własnych ocen na temat transakcji z wymienionymi podmiotami. W takim stanie rzeczy próba zbudowania w skardze kasacyjnej narracji, która odbiegała od faktycznego zakresu żądania wyrażonego wspomnianym pismem, czyli wyartykułowania obecnie innej - niż faktycznie postawiona - kwestii mającej być przedmiotem wyjaśnienia, bo sprowadzonej do sensu jaki miał nadawać w decyzji Naczelnik US pojęciu "pozorności", nie mogła świadczyć o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji. 2.4. Kończąc rozważania kasacyjne dodać należało, że Skarżąca słusznie akcentowała w skardze kasacyjnej, że bez znaczenia z perspektywy stosowania art. 215 § 2 O.p. powinno pozostawać to, co podnosiła ona w odwołaniu od decyzji, której żądała wyjaśnienia. Jednakże Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie twierdził odmiennie. Sugerowanie zatem, że przy wyrokowaniu Sąd przyjął, że to zarzuty odwołania miały świadczyć o braku wątpliwości Spółki co do treści decyzji, jawiło się jako oczywiste nieporozumienie. Nadto, niezależnie od znaczenia nadanego stanowisku Spółki zaprezentowanemu w odwołaniu, obiektywnie nie mogło ono ani kształtować, ani tym bardziej "zmienić" zakresu i motywów żądania wyrażonego pismem z dnia 29 października 2019 r. To zaś pismo nie wykazało, aby w zakresie objętym żądaniem - co należało podkreślić - istniały wątpliwości co do treści decyzji wymagające wyjaśnienia. 2.5. Niezasadność zarzutów z zakresu przepisów Ordynacji podatkowej, wykluczała skuteczność wynikowych zarzutów co do naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie uchybił tym przepisom przez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS jako [rzekomo] naruszającego przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, a ponadto inny pełnomocnik stawił się za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 kwietnia 2025 r., przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 480 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 480 zł. s. NSA D. Oleś s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA A. Cudak