I FSK 2218/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 180/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IEW3.4253.29.2022.35 UNP: 2401-22-269550 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 180/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 listopada 2022 r., nr 2401-IEW3.4253.29.2022.35, UNP: 2401-22-269550 w części określającej przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz orzekł o kosztach sądowych. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w części, tj. co do punktu 2 i 3. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obydwie instancje. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tzn.: 1. art. 145 § 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) oraz art. 3 § 1, art.133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 121, oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowo-administracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego), w szczególności dotyczy to: a) nieprawidłowo skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego UE z 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi z marca 2011 zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4.12.2018 roku (organ błędnie to oznaczył w decyzji) poprzez brak rozróżnienia pojęcia podmiotów powiązanych od pojęcia podmiotów zależnych od siebie i na skutek powyższego nieprawidłowe uznanie, że osoba prawna – Skarżąca jest w jakikolwiek sposób zależna od osoby fizycznej G. S. prowadzącej zupełnie odrębną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Zgodnie z ustawą o CIT oraz ustawą o PIT przez podmioty powiązane należy rozumieć np. podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot; ale ustawa nie zakazuje transakcji pomiędzy takimi podmiotami. b) nieprawidłowo skontrolowanego zarzutu rażącego naruszenia art. 121 i 122 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń Urzędu Skarbowego, które skutkowałyby faktycznym zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a A. GmbH, K. GmbH, A. UG, w przypadku których każda dostawa odbyła się do biodieslowni G. lub T., c) nieprawidłowo skontrolowanego zarzutu rażącego naruszenia art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz brakiem przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, d) nieprawidłowo skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, bowiem wynikająca z tego przepisu konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przyczyn, dla których kwestionuje transakcje podatnika (właściwie jedynie potencjalnie je kwestionuje), e) nieprawidłowo skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie podczas gdy nie stwierdzono niepłacenia podatków (nie mówiąc już o trwałości tego stanu rzeczy), a faktyczna działalność podatnika została potwierdzona w dniu 02.12.2021 w czasie oględzin. 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie: a) konieczności oceny działań/zaniechań podatnika przez pryzmat treści orzeczenia TSUE z dnia 25.05.2023 w sprawie C-114/22 z uwagi na fakt, iż podatnikowi nie zarzucono wprost udziału w oszustwie podatkowym, b) wadliwego uzasadnienia swego stanowiska przez organy podatkowe w zakresie nieprawidłowego zarzutu: - braku upoważnienia do odbierania towarów przez T. i G. GmbH) (chybiony argument), - braku dowodów na dostarczanie towaru wykazanego na fakturach sprzedaży dla A.1 (nieprawdziwe twierdzenie), - braku zgłoszeniu towarów do S. podczas gdy oleje posmażalnicze nie są bowiem ani towarem wrażliwym ani paliwem opałowym. Oleje posmażalnicze, miksy olejów zużytych/odpadowych nie znajdują się w wykazie P. Towary dostarczane były do biodieslowni i były jedynie półproduktem służącym do wyprodukowania wyrobu finalnego i nie podlegają takiemu zgłoszeniu, ponadto - akceptacji braku ustalenia przez organy podatkowe czy transakcje dalszej sprzedaży towaru zakupionego od podatnika przez podmioty takie jak np.: A.1, K., A. zostały zakwestionowane przez niemiecką administrację podatkową. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz DIAS w Katowicach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. W przedmiotowej sprawie istotę zaistniałego miedzy stronami sporu stanowi zasadność określenia przez organy podatkowe przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 3.2. Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania ww. instytucji prawnej stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepisy te na mocy odesłania zawartego w art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) mają zastosowanie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej. 3.3. Wskazana w wymienionych powyżej przepisach "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, zaś wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. 3.4. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Spółka była użytkownikiem wieczystym trzech nieruchomości, a na etapie rozpoznawania sprawy w trybie odwoławczym ustalono, że ww. prawo użytkowania wieczystego wpisane zostało na rzecz N. S. oraz J. sp.a. Ponadto ustalono, że decyzja Burmistrza K. ustalająca środowiskowe uwarunkowania na realizację przedsięwzięcia polegającego na zbieraniu, odzysku i przetwarzaniu odpadów na ternie działek zlokalizowanych w K. przy ul. [...], będącego przedmiotem działalności Skarżącej, została przeniesiona na rzecz innego podmiotu gospodarczego, tj. G. sp. z o.o. z siedzibą w K. Udziałowcami w G. sp. z o.o. (...) są J. S. oraz N. S., odpowiednio brat i syn G. S. - prezesa zarządu Skarżącej. 3.5. Skarżąca była właścicielem 2 ciągników samochodowych SCANIA R450 r. prod. 2016, które zakupili 29 lutego 2020 r. od M. sp. z o.o. Od 9 kwietnia 2021 r. właścicielem ich został N. S., a od 29 grudnia 2021 r. G. S. Do protokołu z oględzin sporządzonego 2 grudnia 2021 r. prezes G. sp. z o.o. podała, że spółka "nie posiada własnych samochodów, tylko 1 samochód osobowy w leasingu. Natomiast pozostałe samochody, które znajdują się na placu - ciężarowe wraz z naczepami cysternami należą do firmy G.". W sumie w 2021 r. w odniesieniu do 2020 r. zmalały aktywa trwałe o 79%, a wartość środków trwałych na 31 grudnia 2021 r. wyniosła 78.896,40 zł. Mając na uwadze powyższe zasadnie organ uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podlegające zabezpieczeniu (łącznie w kwocie 3.178.863 zł należność główna). 3.5. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów, zaś kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Przy tak rozumianym postępowaniu zabezpieczającym, bez znaczenia w tym postępowaniu pozostaje zarzut naruszenia art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego UE, czy też stanowisko zawarte w wyroku TSUE C-114/22 stwierdzającym niezgodność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z dyrektywą VAT, a także rozważania dotyczące dobrej wiary ponieważ postępowanie to ma charakter wpadkowy, a nie wymiarowy. 3.6. Podkreślić należy, że organ wskazał, że Spółka wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według stawki 0% wykazała dla: A.1, K. GmbH oraz A. W ocenie organu zachodzi podejrzenie, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, co stanowi o naruszeniu art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i nie daje podstaw do zastosowania stawki 0%. Jak bowiem ustalono A.1 GmbH wykazuje aktywność od 29 marca 2013 r. W kwietniu i w czerwcu 2021 r. Skarżąca wystawiła na jej rzecz faktury na dostawę towaru określonego jako "mixture of vegetable fats & UCO". Ww. spółka podejrzana jest o udział w karuzeli podatkowej. K. GmbH zarejestrowana jest pod adresem wirtualnym. Aktywność podmiotu obejmuje okres od 8 października 2020 r. do 1 czerwca 2021 r. Spółkę uznano za znikającego podatnika. Towar (na fakturach z kwietnia 2021 r.) określony jako "mixture of vegetable fats & UCO". Dyrektorem zarządzającym jest obywatel polski, którego płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. był Areszt Śledczy, a w latach 2017-2019 Zakład Karny. A. UG została zarejestrowana 3 września 2020 r. Aktywność datuje się od 1 lutego 2021 r. do 30 marca 2021 r. 1 kwietnia 2021 r. została wykreślona z VIES. Od 7 kwietnia 2021 r. figuruje pod adresem wirtualnym. W wystawionej na rzecz ww. podmiotu fakturze towar określono jako "mixture of vegetable fats & UCO". Płatności za faktury Skarżąca otrzymała od P. GmbH. Od 7 kwietnia 2021 r. spółkę reprezentuje G. M. Stosownie do złożonego przez niego oświadczenia wynika, że firmę A. UG DE założył w maju 2021 r. w Niemczech w B. "na prośbę NN osoby". Nie posiada dokumentacji związanej z działalnością tej firmy. Poza tym w trakcie kontroli stwierdzono rozbieżności w opisie towarów pomiędzy fakturami, a dokumentami transportowymi i potwierdzającymi przyjęcie towarów przez biodeslownie oraz udział podmiotów takich jak np. S. GmbH, które są podejrzane o udział w oszustwach karuzelowych. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, w ocenie Sądu organ podatkowy zgromadził wystarczające dane, które na tym etapie postępowania, pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. 3.7. W zakresie naruszenia przepisów ustawy p.p.s.a., tj zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nie może stanowić właściwej podstawy do skutecznego zakwestionowania stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można również skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Z kolei naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 ww. ustawy jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 tej ustawy nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Ponadto należy podkreślić, że stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca nie wskazała naruszeń jakich przepisów postępowania podatkowego lub prawa materialnego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, które nie były objęte skargą Strony. 3.8. Podniesiony natomiast zarzut rażącego naruszenia art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, nie został w żaden sposób uzasadniony, nie wskazano na czym miało polegać naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i ewentualnie jaki wpływ wywarło na prawidłowość wydanej decyzji. Podkreślić także należy, że w postępowaniu zabezpieczającym nie stosuje się art. 200 § 1 O.p., co wprost wynika z § 2 pkt 2 tego przepisu. 4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Olejnik S. Golec