I FSK 2215/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J, M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2604/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. M., powoływanego dalej jako "skarżący" jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2604/18. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Skarga kasacyjna została skierowana przeciwko całości wyroku. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, podniósł w niej następujące podstawy kasacyjne: 1. Naruszenie art. 3 § 2 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, tj. – Błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o., powoływanego dalej jako "kontrahent", na rzecz skarżącego, ujęte w księgach podatkowych strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona wynika, iż dochodziło do realnego nabycia usług przez podatnika, które to nabycia były uzasadnione celami gospodarczymi, – Błędne przyjęcie, iż dowody z dokumentów przedstawionych przez skarżącego tj.: • umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 10 grudnia 2012 r. pomiędzy kontrahentem a skarżącym, • umowy nr [...], powoływanej dalej jako "umowa z powiatem", zawartej w dniu 10 grudnia 2012 r. pomiędzy Powiatem [...] w P., powoływanym dalej jako "powiat" a skarżącym, • dziennika Budowy nr [...] wydanego w dniu 6 maja 2013 r., powoływanego dalej jako "dziennik budowy", • protokołów za wykonane roboty dla Placówki Opiekuńczo Wychowawczej w L., powoływanej dalej jako "placówka opiekuńczo-wychowawcza", za poszczególne okresy, nie potwierdzają faktycznie wykonanych robót budowlanych przez kontrahenta. 2. Naruszenie art. 3 § 2 pkt P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 120, art 121 § 1, art 122 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania Organ powinien ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj,: – Niezasadne i wbrew przedstawionym przez stronę dowodom wywodzenie udziału podatnika w procedurze handlu tzw. "pustymi fakturami" w oparciu o wyjaśnienia podejrzanych, złożone w postępowaniu, którego skarżący nie był stroną ani uczestnikiem. 3. Naruszenie art. 3 § 2 pkt. 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 193 § 1 art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne w zakresie ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez kontrahenta. oraz nie stanowią dowodu w sprawie , podczas gdy zapisy dokonywane w księgach strony opierają się na faktycznie zrealizowanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. 4. Naruszenie art. 3 § 2 pkt. 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", oraz art. 167, art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112", poprzez ich niezastosowanie, będące pochodną błędnych ustaleń stanu faktycznego co w konsekwencji pozbawiło stronę prawa do odliczenia w pełni podatku naliczonego w grudniu 2012 r. wynikającego z transakcji uznanych za fikcyjne, podczas gdy ich przedmiotem było świadczenie usług, które zostały wykonane i zostały odpowiednio udokumentowane, tym samym powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez skarżącego. Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. organ reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W skardze kasacyjnej zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta w grudniu 2012 r. Skarżący próbował podważyć ustalenie faktyczne, poczynione przez organy, które sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe tj. że kontrahent nie był rzeczywistym podwykonawcą robót dotyczących placówki opiekuńczo-wychowawczej oraz wiaduktu. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna w zakresie zarzutów, jak i ich uzasadnienia, jest niemal wiernym powtórzeniem skargi skierowanej do sądu pierwszej instancji, z kilkoma modyfikacjami i dostosowaniem zarzutów i wniosków tej skargi do wymogów stawianych przez P.p.s.a. skardze kasacyjnej. Ma ona w dużej mierze charakter polemiczny. W pierwszym powołanym zarzucie skarżący wskazał, że skarga została niezasadnie oddalona, czym uchybiono art. 3 § 2, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasad określonych w art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1., art. 191 O.p. poprzez błędnie ustalenie przez organ stanu faktycznego. W ocenie skarżącego, wykonanie usług przez kontrahenta na rzecz skarżącego miało wynikać z umowy z powiatem, umowy o roboty budowlane pomiędzy skarżącym a kontrahentem, dziennika budowy, protokołu wykonanych robót. Dokumenty te potwierdzają jednak przede wszystkim niekwestionowaną w niniejszej sprawie okoliczność, że dane roboty zostały wykonane. Przy czym nie mogą służyć jako wyłączne potwierdzenie, że te roboty wykonał faktycznie kontrahent. Zwłaszcza w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, który poddawał w wątpliwość faktyczne wykonanie robót przez kontrahenta. W dalszej kolejności skarżący powołał się na zeznania świadka, pracującego przy budowie placówki opiekuńczo-wychowawczej, który to świadek miał znać kontrahenta. Następnie na zeznania kierownika budowy przy budowie placówki opiekuńczo-wychowawczej oraz przy budowie wiaduktu, z których wynika, że na tej budowie była jakaś firma od skarżącego. Wreszcie na zeznania brata skarżącego, który miał również potwierdzić fakt realizacji robót przez kontrahenta. Pierwsze z powołanych zeznań zasadnie i organ i sąd pierwszej instancji, oceniły jako niewiarygodne, z uwagi na zawieszenie przez świadka działalności gospodarczej w omawianym okresie. Brat skarżącego, choć zeznał, że znał kontrahenta, to jednak nie potrafił powiedzieć, ile osób ze spółki kontrahenta wykonało pracę na rzecz skarżącego oraz nie znał ich danych. Odnośnie budowy wiaduktu swoją wiedzę, dotyczącą prac wykonywanych przez kontrahenta, zaczerpnął od brata. Charakterystyczne jest przy tym jednak, że kontrahenta nie znali kierownik budowy placówki opiekuńczo-wychowawczej oraz wiaduktu oraz inspektor nadzoru budowlanego przy realizacji budowy placówki opiekuńczo-wychowawczej, a to oni powinni mieć szeroką wiedzę, co do podmiotów pracujących na kierowanych i nadzorowanych przez nich budowach. Przy czym wiadoma im okoliczność, że na budowie była obecna "firma od skarżącego", nie oznacza jeszcze, w świetle zebranego materiału dowodowego, że była to firma kontrahenta. Obecności kontrahenta na budowie i wykonania przez niego prac przeczą pozostałe okoliczności sprawy, które skarżący również starał się podważyć. Fikcyjną działalność kontrahenta potwierdzili pozostali świadkowie. Świadek D. T., według skarżącego, nie miał wiedzy o działaniach podatnika, a jedyną wiedzą jaką dysponował, był fakt, że pomiędzy skarżącym a kontrahentem dochodziło do rozliczeń finansowych. Podobnie według skarżącego, z zeznań świadka M. H. miało wynikać jedynie, że podatnik współpracował z kontrahentem oraz, iż świadek był uczestnikiem spotkań, w ramach których dokonywane były rozliczenia finansowe oraz wymiana dokumentów związanych z realizowanymi przedsięwzięciami. Skarżący pomija przy tym w tej ocenie, że obaj świadkowie zeznali, że działalność kontrahenta polegała w znaczącej części na wystawianiu fikcyjnych faktur. Prawidłowe były jedynie faktury dotyczące sprzedaży zlewozmywaków oraz armatury łazienkowej. Twierdzenie skarżącego, że akurat zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego mogły być fakturami prawidłowymi, wydaje się mało prawdopodobne w świetle tego, że jednak dotyczyły nie zakupu armatury a usług budowlanych. Nadto z zeznań M. H. wynika, że nie zauważył aby kontrahent wykonywał roboty budowlane na dużą skalę, nie pracowali w tej spółce wykwalifikowani pracownicy - inżynierowie i kierownicy budowy. Dalsze twierdzenie skarżącego, że mogło chodzić o budowę domu przez skarżącego na rzecz prezesa kontrahenta jest niczym niepopartym domysłem. Skarżący miał pełną możliwość przedstawienia swojej wersji wydarzeń podczas przesłuchania, na które był wzywany dwa razy i dwa razy się nie stawił, przy czym to przesłuchanie miało odbyć się z jego inicjatywy. Skarżący nie okazał też na wezwanie organu faktur zakupów i sprzedaży, rejestrów i deklaracji VAT za badany okres. Obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy, wynikający z art. 187 § 1 O.p., nie polega na poszukiwaniu wszelkich dowodów mających na celu potwierdzić stanowisko strony, przy jej własnej bierności w tym zakresie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne niż to stanowisko. Zeznań D. T. i M. H. nie dyskredytuje okoliczność, iż były składane przed prokuratorem i przy braku udziału skarżącego. Sam skarżący nie wskazał na żadne konkretne okoliczności, które miały by te zeznania podważyć. Ograniczył się zaś do uwag o charakterze polemicznym. W dalszej części skargi kasacyjnej skarżący podjął próbę zanegowania obowiązku wynikającego z umowy z powiatem, dotyczącego zgłaszania inwestorowi podwykonawców, poprzez odwołanie się do zeznań inspektora nadzoru budowlanego, który stwierdził, że różnie to bywa z wypełnianiem tego obowiązku oraz do treści umowy z powiatem, która dopuszczała przy jej realizacji korzystanie z pomocy podwykonawców. Jednak ani umowa, ani praktyka, nie może być powoływana jako dowód na to, iż podwykonawca był faktycznie obecny na budowach i był to kontrahent. Wreszcie należy mieć na względzie pozostałe dowody i okoliczności poddane ocenie w wyroku sądu pierwszej instancji, które przemawiają za tezą, iż kontrahent był podmiotem nierzetelnym oraz nie był faktycznym wykonawcą robót objętych fakturami VAT za grudzień 2012 r. Mowa tu o braku kontaktu z kontrahentem, osobami go reprezentującymi, zeznaniach świadków, czy choćby braku rozliczania się z powiatem, zgodnie z treścią umowy z powiatem, w sposób wskazujący na zaangażowanie do prac podwykonawców – w tym kontrahenta. Kontakt pomiędzy kontrahentem a organami podatkowymi był utrudniony już w 2013 r., w stosunkowo krótkim czasie po okresie rozliczeniowym dotyczącym grudnia 2012 r. W decyzji wskazano, że z włączonego do akt postępowania kontrolnego materiału dowodowego tj. pisma naczelnika urzędu skarbowego z dnia 15 stycznia 2014 r. skierowanego do działu kontroli w tym urzędzie, wynika, że w dniu 22 listopada 2013 r. wystosowano wezwanie do kontahenta, które zostało odebrane w dniu 28 listopada 2013 r. Następnie w dniu 11 grudnia 2013 r. wysłano kolejne wezwanie do ww. spółki, które wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie". Z uwagi na powyższe nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy skarżącym a kontrahentem. Zasadnie sąd pierwszej instancji negatywnie ocenił postawę skarżącego – niezainteresowanego współpracą z organem, nie stawiającego się na przesłuchanie. Podzielić należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, że "zdaniem sądu, co do zasady, to na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jednak obowiązek ten nie jest nie ograniczony. Strona powinna współpracować z organem zwłaszcza jeśli wywodzi dla siebie konsekwencje prawne, w szczególności chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Tymczasem organ wzywał skarżącego dwa razy nieskutecznie na przesłuchanie, przy czym czynił to na wniosek pełnomocnika skarżącego. W toku postępowania kontrolnego, skarżący nie przedstawił na żądanie organu dokumentacji księgowej. Strona więc świadomie zrezygnowała z możliwości przedstawienia własnego stanowiska. W związku z tym organ ustalił okoliczności faktyczne w oparciu o pozostały dostępny materiał dowodowy, z którego wynika, że faktycznym wykonawcą prac objętych fakturami VAT nie był kontrahent. W związku z powyższym zarzuty podniesione w pkt 1 podstaw kasacyjnych należy uznać za nieusprawiedliwione. Równie niezasadny okazał się drugi z powołanych zarzutów tj. zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt. P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Skarżący powołał się na umowę z powiatem, umowę o roboty budowlane, dziennik budowy, protokoły za wykonane roboty. Organ miał potraktować w sposób wybiórczy te dowody, a według skarżącego wskazują one bezsprzecznie, że faktury wystawione przez kontrahenta obejmują faktycznie wykonane usługi. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie kwestionował, że dane prace zostały wykonane, a to, że nie zostały wykonane przez kontrahenta, a tym samym faktura nie odpowiada rzeczywistości. W żaden sposób powołane dokumenty nie potwierdzają, że faktycznym wykonawcą tych robót był kontrahent. Dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające wyłącznie posiadanie przez podatnika faktury. Faktura ta musi być również zgodna ze stanem rzeczywistym w zakresie podmiotowym, przedmiotowym, czasowym. To oznacza, że strony w jej wymienione muszą być faktycznymi dostawcami/odbiorcami towarów lub usług, wymieniona w niej usługa/dostawa musi mieć faktycznie miejsce i to w okresie, którego dotyczy faktura. Przy czym to podatnik powinien przedstawić wszelkie informacje wskazujące na prawidłowość faktury, zwłaszcza gdy chodzi o okoliczności, o których tylko on mógłby mieć wiedzę (np. co do podnoszonej w skardze kasacyjnej okoliczności, że rozliczenia między skarżącym a prezesem kontrahenta mogły dotyczyć budowy domu prezesa kontrahenta). Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony, zwłaszcza przy jej bierności. Następnie skarżący wskazał, że osoby na których wyjaśnieniach opierał się organ, nie miały żadnej styczności z budowami realizowanymi przez podatnika i pracami wykonywanymi przez kontrahenta. W ocenie skarżącego "organ arbitralnie przyjmuje za prawdziwe ich lakoniczne stwierdzenia, które wynikają jedynie z faktu, iż byli oni obecni jedynie podczas spotkań pomiędzy skarżącym a prezesem zarządu kontrahenta". Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania te są spójne i w świetle pozostałego zebranego materiału dowodowego i okoliczności sprawy zasadnie zostały uznane za wiarygodne. Stwierdzone w toku przesłuchań świadków okoliczności świadczą o tym, iż skarżący miał pełną świadomość przyjmowania faktur VAT celem uzyskania korzyści podatkowej, a nie w związku z wykonaną przez kontrahenta usługą. Jedynie zeznania świadków związanych ze skarżącym, wskazywały na wykonywanie prac przez kontrahenta. Przy czym działalność jednego z nich była w danym okresie zawieszona, co wpływa negatywnie na ocenę jego zeznań, a zeznania drugiego z nich – brata skarżącego, wskazują że świadek miał wiedzę szerszą, niż kierownik danej budowy, co zasadnie poddaje te zeznania w wątpliwość. Przechodząc do zarzutu trzeciego tj. naruszenia art. 3 § 2 pkt. 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 191 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie ujętych w nich faktur VAT, zauważyć należy, iż uzasadnienie tego zarzutu nie zawiera żadnych konkretnych okoliczności a jedynie uwagi o charakterze polemicznym. Skarżący oparł swoją argumentację na ogólnych twierdzeniach, iż "organ odwoławczy nie zgromadził wystarczających dowodów", "organ błędnie ocenił materiał dowodowy", "organ powinien mieć na uwadze domniemanie prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych". Skarżący powinien jednak powołać się na konkretne okoliczności, które mogłyby przemawiać za rzetelnością jego ksiąg podatkowych. Tak uzasadniony zarzut nie może doprowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń organów, ocenionych zasadnie przez sąd pierwszej instancji za poczynione zgodnie z prawem. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt. 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz art. art. 167, art. 178 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, wobec braku podważenia ustalonego przez organ stanu faktycznego. W sytuacji gdy w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że faktury wystawione przez kontrahenta miały dokumentować czynności nie wykonane przez ten podmiot została spełniona hipoteza art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. c w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z §2 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak ,