I FSK 2214/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1336/18 w sprawie ze skargi L. T. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.286.2017.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. V. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1336/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. T. V. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "DIAS") z 19 marca 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.286.2017.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury, faktury korygujące podają kwoty niezgodne z rzeczywistością; c) art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie tego przepisu jako podstawy odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Stronę w sytuacji gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do kontrahentów Strony, a Skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu na działalność swoich kontrahentów. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem: a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny; b) art. 191 O.p. poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, która nie została dokonana w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także nie wzięcie pod uwagę przez Sąd I instancji braku swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe w przedmiocie zeznań Skarżącego, przedłożonych dokumentów tj. m.in.: potwierdzeń przelewów, umów zawartych z kontrahentami, wystawionych faktur, ksiąg podatkowych; c) art. 121 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji prowadzenie postępowania przez Organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; d) naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji niepodjęcia przez Organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 3.3. Kwestia sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od lutego 2012 r. do marca 2013 r. przez S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., H.1 Sp. z o.o. Spór dotyczy zatem ustalenia, czy przedmiotowe faktury zostały faktycznie wystawione przez podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej, których aktywność ograniczała się do drukowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także, czy Strona dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. 3.4. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu kasacyjnego, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że Skarżący był ogniwem w łańcuchu transakcji, u którego miało nastąpić "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia. Strona nabywała towary, które były przedmiotem odsprzedaży, jednakże nie od podmiotów widniejących na spornych fakturach VAT, jako ich wystawcy. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zawieranych transakcji oraz ustalenia źródła pochodzenia towarów stwierdzono, że kontrahenci Strony nie prowadzili działalności gospodarczych pod adresami zgłoszonymi w KRS, nie posiadali własnych, jak i nie dzierżawili magazynów do przechowywania towarów. Pozyskane w niniejszej sprawie dowody dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Strony, pozwoliły stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom. Należy dodatkowo zwrócić uwagę na okoliczność, iż wobec kontrahentów Skarżącego wydane zostały za ww. okresy rozliczeniowe decyzje, w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. Powyższe wskazuje, że zakwestionowane faktury były niezgodne ze stanem faktycznym pod względem podmiotowym – Skarżący nabył towar niewiadomego pochodzenia, ale nie od podmiotów uwidocznionych na fakturach jako sprzedawcy. 3.6. Konieczne jest zatem zbadanie należytej staranności w realiach przedmiotowej sprawy. Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz, że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). 3.7. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że dokonana przez Stronę formalna weryfikacja kontrahentów, polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych, nie może być uznana sama w sobie za wystarczającą do przyjęcia, że Strona działała z należytą starannością. Z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, w tym z przesłuchania Strony wynika, że Strona nigdy nie była w siedzibie żadnej ze spółek, ani w ich magazynach, dokonywała części płatności gotówką jednak nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę gotówki, nie ma również wiedzy na temat pochodzenia zakupionych towarów. Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów innych niż kwestionowane faktury, tj. brak np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, zawarte umowy (wszystkie na jednakowych gotowych drukach) nie zabezpieczałyby interesów Strony np. przez określenie odpowiedzialności, czy zasad gwarancji, brak pisemnych zleceń, zamówień, korespondencji handlowej, pomimo iż w zawartych umowach o współpracy w § 3 zawarto zapis, że podstawą sprzedaży jest zamówienie kupującego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy DIAS trafnie wskazuje m.in. na ww. okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie należytej staranności Skarżącego w transakcjach przeprowadzonych z firmami biorącymi udział w oszukańczym procederze. 3.8. Sąd kasacyjny stwierdza również, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W opinii Sądu kasacyjnego, argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, co czyni niezasadnymi zarzuty kasacyjne w zakresie naruszenia prawa procesowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a w konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, które je zaaprobował. 3.9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że DIAS nie mógł naruszyć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, ponieważ przepisy te nie zostały zastosowane w sprawie. Skarżącemu nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niezgodność wykazanych w fakturach kwot z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT), czy też dlatego, że Skarżący lub uwidocznione na fakturach podmioty nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT), lecz dlatego, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). 3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podkreślić należy, że wobec braku skutecznego, w ramach zarzutów procesowych, zakwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadna jest ocena, że zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom, w konsekwencji w przedmiotowej sprawie zasadnie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Olejnik I. Najda-Ossowska