I FSK 2212/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 292/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.66.2021.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 292/23, po oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2021 r. roku Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie (dalej: NUS) zmieniającą rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od kwietnia do września 2016 r. Organy podatkowe wskazały, że powodem wydania powyższego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz F. sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie tj. wedle Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych usługi i towary wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości zakupione przez Skarżącą bezpośrednio od podwykonawców wskazanych powyżej podmiotów, a zatem ich udział w dostawach towarów był zbędny i fikcyjny. Dyrektor IAS jako uzasadnienie przyjętych ustaleń wskazał w szczególności powiązania personalne między podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach. Funkcję prezesa zarządu Skarżącej, jak również A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., pełnił bowiem w okresie objętym decyzją M.P., zamiennie z H.C., będącą również udziałowcem wszystkich spółek. Pełnomocnikiem wszystkich podmiotów był zaś A.C. A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. były wykorzystywane do wydłużenia łańcucha dostaw i zawyżenia wartości towarów i usług (a zatem i podatku naliczonego) nabywanych przez Skarżącą w związku z budową elektrowni w Jasionce i Wierzbówce, znacząco podnosząc koszty inwestycji. Skarżąca nie dysponowała umowami z tymi podmiotami w zakresie transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach, ani dowodami rozliczenia ujętych w nich dostaw i usług. Spółki A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. nie zapłaciły podatku od towarów i usług wskazanego w przedmiotowych fakturach, natomiast Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku w odpowiednio wyższej kwocie. Organy podatkowe wskazały także na inne okoliczności wskazujące na brak rzeczywistego prowadzenia działalności przez wystawców zakwestionowanych faktur, takie jak brak odpowiedniej infrastruktury, pracowników i środków technicznych potrzebnych do wykonania fakturowanych usług i dostaw towarów, co skutkowało koniecznością zatrudniania podwykonawców do faktycznego wykonania tych zobowiązań, niewywiązywanie się przez nie z umów zawieranych z podwykonawcami oraz przepływy środków finansowych pomiędzy H.C., Skarżącą i pozostałymi podmiotami, wskazujące na symulowanie płatności z tytułu kwestionowanych faktur. Prezes zarządu Skarżącej oraz jej pełnomocnik nie potrafili wskazać kryteriów wyboru kontrahentów w postaci A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., a rola tych podmiotów miała w ocenie organów podatkowych sprowadzać się do sztucznego zawyżenia cen nabywanych przez Skarżącą towarów i usług poprzez doliczanie marży tych podmiotów do cen stosowanych przez podwykonawców, skutkiem czego miało być uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku. 1.3. Decyzja DIAS została pierwotnie uchylona wyrokiem WSA w Lublinie z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 125/22. Powodem uchylenia decyzji było stwierdzenie przez Sąd nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, wyrażającego się w przyjęciu przez Dyrektora IAS wewnętrznie sprzecznych ustaleń w przedmiocie podmiotu odpowiadającego faktycznie za realizację elektrowni wiatrowych, które budować miała Skarżąca oraz niewyjaśnienie kwestii rzeczywistych dostawców towarów i usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, co doprowadziło do błędnego zastosowania prawa materialnego. Stwierdzono przede wszystkim, że organ będzie zobowiązany wnikliwie i wszechstronnie przeanalizować relacje rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług ze Skarżącą. Jeśli i te relacje będą elementem procederu oszukańczego, organ pominie je w rozliczeniu VAT Spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS w następstwie czego orzeczenie to uchylono wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 1 marca 2023, sygn. I FSK 2009/22, a sprawę przekazano do WSA do ponownego rozpoznania. Uwzględniając skargę kasacyjną organu NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przyjmując, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wcześniejszego wykonawcy usługi, w sytuacji gdy nie wystawił on faktury na Stronę skarżącą, a ona sama posługiwała się świadomie tzw. "pustą fakturą" uczestnicząc w oszustwie podatkowym, nieprawidłowo również nakazał organom podatkowym poszukiwanie wykonawcy usług na wcześniejszym etapie inwestycji. 1.4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał na wynikające z 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) związanie wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA, jak również stwierdził, iż brak jest w sprawie okoliczności pozwalających na odstąpienie od przedstawionej przez NSA wykładni. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym prawidłowo ustalonym w sprawie, tj. bez naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, organ właściwie zastosował prawidłowo rozumiane przepisy u.p.t.u. WSA wskazał, że z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego wynika, że osoby reprezentujące skarżącą, a także A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., w ramach realizacji inwestycji elektrowni wiatrowych w Jasionce i Wierzbówce wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wprowadziły do łańcucha transakcji podatkowych, między skarżącą a rzeczywistych dostawców towarów i usług, podmioty A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Spółki te, wg treści faktur, miały nabywać te towary i usługi, a następnie i odsprzedawać je skarżącej doliczając prowizję. Sąd podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego wynika niewątpliwie, że A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. nie zapłaciły podatku od towarów i usług, natomiast skarżąca wystąpiła o zwrot podatku na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez te podmioty. Ponadto wskazał, że skarżącą spółkę oraz wskazane spółki występujące jako fakturowi dostawcy do skarżącej reprezentowały te same osoby, tj. H.C. i M.P., a H.C., będąca ich wspólnikiem, z własnych środków dokonywania za nie niektórych płatności. Te same zatem osoby zarządzały wszystkimi trzema podmiotami, a zatem miały wiedzę o ich funkcjonowaniu, co zaznaczył również NSA w wyroku I FSK 2009/22. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprowadzenie do łańcucha transakcji między rzeczywistych dostawców towarów i usług a skarżącą, podmiotów A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., miało cechy oszustwa podatkowego mającego prowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku przez skarżącą, niezapłaconego wcześniej przez wskazane spółki występujące jako wystawcy w zakwestionowanych fakturach, które miały charakter "pustych faktur". Nie odzwierciedlały one bowiem rzeczywistości gospodarczej, a ich wystawcy nie byli w rzeczywistości dostawcami opisanych w ich treści towarów i usług. Jako takie nie mogły one stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o kwoty wykazywane w tych fakturach jako podatek naliczony. WSA wskazał również, że treść decyzji wydanej w stosunku do jednego z fakturowych "dostawców" do skarżącej nie zmienia oceny w stosunku do samej skarżącej. Nie ma znaczenia to, że wskazana decyzja nie stwierdza oszustwa podatkowego dokonanego przez adresatkę tej decyzji. Trzeba bowiem uwzględnić, że mechanizm oszustwa podatkowego, w jakim uczestniczyła skarżąca, stawał się w pełni widoczny dopiero na etapie łańcucha transakcji, w którym występowała skarżąca, a jego istotnym elementem był brak zapłaty podatku od towarów i usług "wytworzonego" na etapie łańcucha transakcji poprzedzającego skarżącą, a ponadto treść decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta, z samego tylko faktu jej istnienia, nie wiąże organu podatkowego prowadzącego postępowanie i wydającego rozstrzygnięcie w stosunku do podatnika. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że rzeczywiste istnienie towarów i usług, w przypadkach ich wykorzystania w procederze oszustwa podatkowego, nie stoi na przeszkodzie w zakwestionowaniu prawa podatnika, będącego świadomym uczestnikiem oszustwa, do pomniejszenia podatku należnego o podatek wykazywany w oszukańczych fakturach jako naliczony, wyrażając pogląd, że działanie takie nie narusza żadnych zasad funkcjonowania podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności i proporcjonalności. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. 2.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 p.p.s.a, przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że określone przez art. 190 p.p.s.a. związanie Sądu, któremu sprawa został przekazana, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny opartą na innym stanie faktycznym niż wynikający z akt sprawy i w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie, że stan faktyczny przyjęty przez NSA dotyczy skarżonej sprawy i w tym zakresie jest wiążący skutkiem czego jest zignorowanie zarzutów skarżącej dotyczących błędów i niekonsekwencji w stawianych zarzutach, niezrealizowania obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w związku z wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 2009/22; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. i art. 133 § 1, poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia części poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak i oparcie rozstrzygnięcia na uzasadnieniu wyroku wydanego przez NSA, który rozstrzygał sprawę przyjmując inny stan faktyczny niż wynika to z akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 3) art, 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany, wynikające z błędnej interpretacji wyroku NSA i uznaniu okoliczności wskazanych przez NSA za wynikające z akt sprawy i zaakceptowane przez NSA jako prawidłowe, podczas gdy stan faktyczny jest odmienny niż przyjął NSA w wyroku sygn. akt I FSK 2009/22, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie uzasadnienia wyroku NSA, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadające wymogom tego przepisu polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, wewnętrzne sprzeczności wyroku, jak również nie odniesienie się do wszystkich argumentów skarżącej podniesionych w uzasadnieniu skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 7) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, nielogiczny, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części jedynie przepisów prawa bez odniesienia do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 8) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że skarżąca jednocześnie posługiwała się "pustymi fakturami" i nabyła towary i usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 9) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w z związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania jednostki do organów Państwa, polegającą na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że skarżąca posługując się "pustymi fakturami" nabyła towary i usługi służące wybudowaniu dwóch elektrowni wiatrowych oraz uzyskała korzyść w postaci zwrotu VAT; 10) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1 w z związku z art. 191 i art.194 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody, a w tym wydana decyzja A. sp. z o.o. wskazują, że rozstrzygniecie pomija dokumenty urzędowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 11) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 194 § 1 i art. 212 o.p. poprzez błędne uznanie, iż organy nie są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów strony, mimo iż włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 1 o.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w niej ustaleń, a nie został przeprowadzony żaden przeciwdowód obalający prawdziwość sentencji decyzji ostatecznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 12) art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi Spółki, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 194 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała również zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. - poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE w sprawie 0-227/21, U. - polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny, odnośnie tego, że można odmówić nabywcy prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tylko powodu, iż mógł wiedzieć, że sprzedający znajdują się w trudnej sytuacji finansowej względnie w stanie niewypłacalności i że okoliczność ta może skutkować tym, że sprzedający nie zapłacą lub nie będą mogli zapłacić VAT na rzecz skarbu państwa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.- poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE m.in. w sprawie C-610/19 V. - polegającą na przyjęciu, że wystarczające do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, jest stwierdzenie, że łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony oraz podatek należny nie został zapłacony przez dostawcę na rzecz skarbu państwa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na ich błędnym zastosowaniu, a w konsekwencji, zaakceptowaniu odmowy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. 2.2. Wyrok ten Skarżąca zaskarżyła w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora IAS według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Centralną kwestią dla rozpatrzenia niniejszej sprawy jest regulacja art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ten przepis, w zestawieniu z dyspozycją art. 153 i 141 § 4 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190). Idąc dalej, związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 15.09.2020 r., II GSK 244/20, LEX nr 3082003, por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190). W zakresie wyznaczenia granic rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należało zatem po pierwsze stwierdzić związanie wykładnią prawa przestawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 2009/22, a po drugie ustalić granice w jakich Sąd ten rozpoznawał sprawę. Mając bowiem na względzie regulację art. 183 p.p.s.a. nie można uznać, że w ponownie prowadzonym postępowaniu można wykroczyć poza granice wyznaczone tym przepisem, gdyż prowadziłoby to do kwestionowania uprzednio wydanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w zakresie niezaskarżonym, a więc niezakwestionowanym. 3.4. W związku z tym przywołać należało, że w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2022 r. sygn. I SA/Lu 125/22 zakreślono granice kontroli kasacyjnej następującymi zarzutami: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że: a) organ nie odtworzył jednoznacznej podstawy rozstrzygnięcia, którą w świetle logiki i doświadczenia życiowego należałoby uznać za prawdę obiektywną oraz nie dokonał rzetelnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, ponieważ organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy a następnie ocenił go zgodnie z zasadami logiki co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji; b) organ w celu ustalenia prawdy obiektywnej w stanie faktycznym powinien: - ustalić wszystkich rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług oraz powiązać faktury od rzeczywistych kontrahentów z fakturami kwestionowanymi; - określić dokładną rolę tych podmiotów w wykonaniu inwestycji; - precyzyjnie określić następstwo poszczególnych osób w pełnieniu funkcji członka zarządu w E. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. podczas gdy dla ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ich wystawców informacje takie nie były konieczne; c) organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podczas gdy organy dokonały prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego pod wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, który został oceniony w sposób niedowolny; d) organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w skarżonej decyzji faktur (w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2, pkt 1 lit. a u.p.t.u.), podczas gdy organy dokonały prawidłowej oceny wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Powyższymi zarzutami zakwestionowano zatem: - ocenę, że postępowanie dowodowe było obarczone brakami w zakresie jednoznaczności podstawy rozstrzygnięcia, - czynności jakich organ zobowiązany będzie dokonać przy ocenie zastosowania prawa materialnego, - ocenę, że w sprawie przedwcześnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. - ocenę, że w stanie sprawy powyższy przepis nie miał zastosowania. NSA w omawianym wyroku o sygn. I FSK 2009/22 zawarł natomiast szerokie rozważania w kwestii prawa materialnego, które skonkludował stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przyjmując, że Stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wcześniejszego wykonawcy usługi, w sytuacji gdy nie wystawił on faktury na Stronę skarżącą, a ona sama posługiwała się świadomie tzw. "pustą fakturą" uczestnicząc w oszustwie podatkowym. Również nieprawidłowe było nakazanie organom podatkowym poszukiwania wykonawcy usług na wcześniejszym etapie inwestycji. Wynika z tego, że NSA wprost uznał naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie uznania, że ewentualne ustalenia co do wcześniejszych/rzeczywistych wykonawców usług stoją na przeszkodzie zastosowania tego przepisu, podczas gdy podmioty te nie wystawiły faktury na Spółkę, a ona sama posługiwała się świadomie tzw. pustą fakturą. Zakwestionowano również wytyczne dla organu, w zakresie badania tych okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził natomiast, czy pomimo tego w sprawie zastosowanie faktycznie powinna znaleźć dyspozycja tego przepisu, a przywołał jedynie abstrakcyjne rozważania na tle tej regulacji konstatując, że zaprezentowana przez WSA wykładnia była błędna. 3.5. W związku z powyższym, ani przedmiotem wyroku NSA, ani skargi kasacyjnej dyrektora IAS nie były pozostałe stwierdzenia WSA w Lublinie z wyroku o sygn. I SA/Lu 125/22. Nie kwestionowano zatem ani nie poddawano ocenie stwierdzenia, że "w myśl którego dotychczas żadne dowody nie potwierdzają rzeczywistego, gospodarczego zaangażowania spółek A. i F. w dostawy towarów i świadczenie usług związanych z budową wymienionych elektrowni wiatrowych. Spółki A. i F. nie miały żadnego zaplecza osobowego i majątkowego. Nie podjęły żadnego realnego ryzyka gospodarczego, ekonomicznego." Ocena ta, jako niezaskarżona i niepodlegająca ocenie przez NSA musi zatem być uznana za leżącą poza granicami rozpoznania niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że Spółka w istocie nie zgadzając się z tym stwierdzeniem miała prawo do złożenia własnej skargi kasacyjnej we wcześniejszym stadium sprawy, co umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kompleksowej oceny okoliczności sprawy. Kwestionowanie na obecnym etapie okoliczności leżących poza granicami uprzednio rozpoznanej skargi kasacyjnej, wobec braku zakwestionowania ich we właściwym czasie, należy uznać za niedopuszczalne. Odmienna ocena w zasadzie wypaczałaby istotę postępowania kasacyjnego, które jest postępowaniem dalece sformalizowanym i ograniczonym do zakresu wnoszonego środka zaskarżenia. 3.6. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że w zaskarżonym Wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w istocie błędnie przyjął w początkowej części uzasadnienia prawnego, iż "Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] wynika zatem, że organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadami logiki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji". NSA wyrokiem tym natomiast w rzeczywistości nie był w stanie dokonać kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jej oceny, gdyż tylko cześć tych okoliczności objęta była kontrolą sądu kasacyjnego. Wbrew jednak twierdzeniom Skarżącej, okoliczności te nie leżały w całości (przede wszystkim w zakresie o którym mowa w pkt. 3.5.) w granicach rozpoznania sprawy. Podsumowując więc, WSA zaskarżonym wyrokiem błędnie zaliczył okoliczności o których mowa w pkt. 3.5. do res iudicata wynikającej z wyroku NSA, podczas gdy okoliczności te prawomocnie leżały już poza granicami kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej części wywodu natomiast, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął się jednak rekapitulacji całego stanu sprawy i co do zasady ocenił go szczegółowo, kompleksowo i w zgodzie tak z niezaskarżoną częścią uprzedniego wyroku WSA, jak i z wyrokiem NSA. W tej sytuacji uznać należało, że omawiana w tym punkcie okoliczność pozostała bez wpływu na wynik sprawy (w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a zatem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie odpowiada prawu (w myśl art. 184 p.p.s.a.). 3.7. Po prawidłowym ustaleniu zakresu granic sprawy rozpoznanej zaskarżonym wyrokiem należy przejść do omówienia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazane w punktach 1, 2, i 3 zasadzają się na stwierdzeniu, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający uprzednio w sprawie o sygn. I FSK 2009/22 orzekał "na podstawie innego stanu faktycznego sprawy", a sprowadza się to do jednego zdania w uzasadnieniu tego wyroku "Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy faktury wystawione przez spółki A. i F., mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego dla Strony skarżącej w sytuacji, gdy w stosunku do kontrahentów strony wydano decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT". Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie z następujących powodów. Po pierwsze, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego korzysta z przymiotu prawomocności i poza nadzwyczajnymi środkami zaskarżenia nie może być skutecznie kwestionowane. Już z tego względu domaganie się doniosłego prawnie zakwestionowania zapadłego prawomocnego wyroku z pominięciem owych nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w ramach argumentacji skargi kasacyjnej od innego orzeczenia jest w oczywisty sposób niedopuszczalne i stoi w sprzeczności z zasadą trwałości prawomocnych orzeczeń i pewności prawa. Nie można zaaprobować argumentacji zmierzającej do zakwestionowania prawomocnego orzeczenia, tym bardziej w całej jego rozciągłości, środkami zaskarżenia wywodzonymi od innych orzeczeń. Po drugie, choć omawiana nieścisłość oczywiście występuje, to stanowiła ona w zasadzie stwierdzenie stylistyczne, nietrafnie podsumowujące istotę sporu w całej sprawie podatkowej jako takiej, a nie element wiążącej wykładni. Przywołany wcześniej stan faktyczny, jak i dalsze rozważania prawne, zasadniczo nie bazują bezpośrednio na tym wadliwym stwierdzeniu. Zaznaczono dalej wprost, że występowanie w obrocie prawnym decyzji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sprawia, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się pustą fakturą. Rozważania prawne co do konsekwencji zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są co do zasady bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie, a nie jak błędnie przedstawia strona, zupełnie dyskwalifikujące pozostałą ocenę prawną, która co do zasady nie budzi zastrzeżeń. Po trzecie zaś, Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu zauważył tę nieścisłość i ocenił ją właśnie w sposób, o którym mowa w poprzednim akapicie. Tym samym nie można czynić zarzutu Sądowi pierwszej instancji z racji jednostkowej omyłki w orzeczeniu NSA, skoro właśnie Sąd ten dostrzegł ją i ocenił przez pryzmat potencjalnej wadliwości, wykraczając poniekąd częściowo poza granice art. 134 p.p.s.a. Z powyższych względów nie sposób zarzucać zaskarżonemu wyrokowi oparcie się na "błędnym wyroku NSA". Podkreślić należy, że art. 190 p.p.s.a. statuuje związanie wykładnią prawa, a nie przywołanym stanem faktycznym. WSA zatem przyjął zaprezentowaną w wyroku I FSK 2009/22 wykładnię, stwierdzając jedynie, że w części lapsusu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma wywiera ono wpływu na wynik sprawy. 3.8. Zarzut naruszenia prawa procesowego oparty o rzekome wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie uzasadnienia wyroku NSA jest oczywiście nieprawidłowy. Po pierwsze uprzedni wyrok NSA stanowi część akt sprawy, zaś w sprawie dochodzi do aktualizacji normy z art. 190 p.p.s.a., tj. związania zapadłym wyrokiem. Nie powielając rozważań poczynionych w pkt. 3.3. - 3.5. niniejszego uzasadnienia stwierdzić należało, że ograniczenie zakresu rozpoznawanej sprawy stosownie do powyższych rozważań nie stanowiło naruszenia powołanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, poza błędem opisanym w pkt 3.6. prawidłowo określił granice sprawy i w ich ramach dokonał co do zasady kompleksowej oceny sprawy. 3.9. Idąc tym tokiem rozumowania, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty oparte o art. 141 § 4 p.p.s.a. (m. in. zawarte w pkt 5, 6, 7, 8 i 9 skargi kasacyjnej). Odnotować należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I GSK 267/20). Zaskarżone uzasadnienie bez wątpienia zawiera wskazane w tym przepisie elementy, w tym – wbrew twierdzeniom strony – zawiera dostatecznie pogłębioną subsumpcję stanu faktycznego do przeprowadzonej wykładni prawa. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już w pkt. 3.6. do wadliwej części uzasadnienia WSA, uznając, że pozostaje ona bez wpływu na wynik sprawy. Również kwestia posługiwania się zwrotem "puste faktury" nie jest wadliwa w świetle przywołanych przepisów. Odnotować należy, że bezspornie i jednolicie przyjmuje się tak w piśmiennictwie jak i orzecznictwie, że zwrot "puste faktury" obejmuje swym zakresem również faktury nieprawidłowe pod względem podmiotowym, która to okoliczność wedle wywodów organów i WSA ma miejsce w niniejszej sprawie. Brak zrozumienia przez Pełnomocnika podstawowych pojęć z zakresu problematyki podatku VAT nie stanowi jeszcze o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. WSA wprost wskazuje zresztą, że nie jest kwestionowane faktyczne wykonanie spornych transakcji pomiędzy innymi podmiotami niż te wskazane na zaewidencjonowanych fakturach. Nie ulega zatem wątpliwości, że wywód WSA nie jest pod tym względem "wewnętrznie sprzeczny". Podkreślić przy tym należy za punktem 3.5., że nie zostało objęte uprzednio rozpoznawana skargą kasacyjną ustalenie WSA, że "dotychczas żadne dowody nie potwierdzają rzeczywistego, gospodarczego zaangażowania spółek A. i F. w dostawy towarów i świadczenie usług związanych z budową wymienionych elektrowni wiatrowych. Spółki A. i F. nie miały żadnego zaplecza osobowego i majątkowego. Nie podjęły żadnego realnego ryzyka gospodarczego, ekonomicznego." Wchodzenie w polemikę dowodowo-procesualną z tym stwierdzeniem na obecnym etapie jest, w świetle poczynionych wyżej rozważań, niedopuszczalne. 3.10. W zakresie decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Skarżącej (pkt. 10 i 11 skargi kasacyjnej) po pierwsze trzeba wskazać, że skoro zostały one uwzględnione w wywodzie (tak organu jak i WSA), ocenione i w rezultacie uznano je za nieleżące w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami w sprawie, to nie można uznać, że zostały pominięte. Polemika może natomiast dotyczyć kwestii prawidłowości tej oceny. W tym zakresie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyznać rację należało Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W szczególności ze stwierdzeń wynikających z treści decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów, tak co do okoliczności stanu faktycznego, jak ocen prawnych tego stanu faktycznego, nie można automatycznie przenosić na rozstrzygnięcie podejmowane w stosunku do podatnika. Nie ma znaczenia to, że wskazana decyzja nie stwierdza oszustwa podatkowego dokonanego przez adresatkę tej decyzji. Trzeba bowiem uwzględnić, że mechanizm oszustwa podatkowego, w jakim uczestniczyła Skarżąca, stawał się w pełni widoczny dopiero na etapie łańcucha transakcji, w którym występowała skarżąca, a jego istotnym elementem był brak zapłaty podatku od towarów i usług "wytworzonego" na etapie łańcucha transakcji poprzedzającego skarżącą. Nie ma zaś wątpliwości, że podatek wykazywany w kwestionowanych fakturach przez spółki, którymi zarządzały te same osoby, które zarządzały skarżącą, i który skarżąca chciała uwzględnić w swoim rozliczeniu jako podatek naliczony, nie został zapłacony. Owe spółki zaś wchodziły w relacje z innymi podmiotami – w rozpoznawanej sprawie z rzeczywistymi dostawcami towarów i usług – nie mając potencjału pozwalającego im wywiązać się z zaciąganych zobowiązań. Uzasadnienie decyzji to natomiast w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być ona traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej na rzecz okoliczności tam opisanych, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Z powyższych względów, omawiane zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.11. Analizując 12. zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, którego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12). W związku z tym, zarzut ten, w obliczu nieuwzględnienia pozostałych, staje się zupełnie pusty znaczeniowo i jako taki nie zasługuje na uwzględnienie. 3.12. Zarzuty prawa materialnego wywiedzione w skardze kasacyjnej stoją w oczywistej sprzeczności z wykładnią prawa zaprezentowaną w wyroku NSA w sprawie o sygn. I FSK 2009/22 i jako takie są wprost niedopuszczalne wobec dyspozycji art. 190 p.p.s.a. Tutejszy Sąd nie będzie powielał obszernych i co istotne prawomocnych rozważań prawnych z uprzedniego wyroku NSA w zakresie podstawowych regulacji w zakresie prawa do odliczenia w reżimie podatku VAT, jak i rekapitulował notoryjnego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Powołane w ramach pierwszych dwóch zarzutów orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w oczywisty sposób odnoszą się do innych stanów faktycznych i nie mogą odnosić się do analizowanej tutaj sprawy. W sprawie nie zachodziła ani łańcuchowa dostawa towarów w rozumieniu wyroku C-610/19, ani też przedmiotem oceny nie jest okoliczność niewypłacalności kontrahentów skutkującej brakiem zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu w myśl wyroku C-227/21. Podkreślić w ślad za WSA trzeba, że rzeczywiste istnienie towarów i usług, w przypadkach ich wykorzystania w procederze oszustwa podatkowego, nie stoi na przeszkodzie w zakwestionowaniu prawa podatnika, będącego świadomym uczestnikiem oszustwa, do pomniejszenia podatku należnego o podatek wykazywany w oszukańczych fakturach jako naliczony. Świadomy udział Podatnika w sprawie wynika natomiast z oczywistych powiązań osobowych między spółkami, nie sposób argumentować, że te same osoby fizyczne działające wymiennie po obu stronach transakcji pozostawały w nieświadomości zależnie od tego, po której stronie transakcji akurat stawały. Trafnie wskazano, że zastosowany między Skarżącą a kontrahentami schemat działania miał na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, przeciwdziałanie osiągnięciu której jest uznanym celem regulacji państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Działanie takie nie narusza żadnych zasad funkcjonowania podatku od wartości dodanej, w tym zasad neutralności i proporcjonalności. Nie ma więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wielokrotnie prezentowanie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 432/19 oraz z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1285/18), jak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyroki: z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 oraz z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22). 3.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. uznając, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Hieronim Sęk Marek Kołaczek Dominik Mączyński sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)