I FSK 2206/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/18 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2018 r., nr 1401-IOV-1.4103.61.2018.MST w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. We wskazanym orzeczeniu dokonano kontroli realizacji wytycznych sformułowanych w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/16. W motywach rozstrzygnięcia wskazano m. in., że organy, wykonując zalecenia zawarte w tym wyroku, na podstawie przekazanych przez organ postępowania przygotowawczego dokumentów, ustaliły, że: - skarżącemu w zakresie grudnia 2005 r. zarzucono popełnienie czynu z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: Kks) w związku z art. 6 § 2 Kks oraz art. 61 § 1 Kks, tj. podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., czym wprowadził w błąd właściwy organ, przez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot nadpłaty za grudzień 2005 r. w kwocie 3 949 zł; - postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowił o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu, zaś Prokurator Rejonowy zatwierdził powyższe postanowienie w dniu 31 maja 2016 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że zarzucony stronie czyn z art. 76 § 2 Kks polegający na próbie uzyskania nienależnego zwrotu podatku w wysokości 3 949 zł, zakwalifikowano jako wykroczenie, którego karalność ustała w dniu 31 grudnia 2007 r. Jednocześnie jednak w przedmiotowym postanowieniu prokurator ocenił upływ karalności drugiego z zarzuconych czynów za grudzień 2005 r., tj. nierzetelnego prowadzenia ksiąg z art. 61 § 1 Kks, uznając go na podstawie art. 44 § 5 Kks za przestępstwo, które uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy wniosek organów, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rozumianego jako zawyżenie kwoty zwrotu VAT) za grudzień 2005 r. z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 24 listopada 2010 r. (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bowiem karalność popełnienia przestępstwa nierzetelnego prowadzenia ksiąg z art. 61 § 1 Kks upłynęła dopiero z końcem 2015 r. (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał zaś z dniem 31 grudnia 2011 r.). W skardze kasacyjnej S. C. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 302 ze zm.; dalej: Ppsa) - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że ewentualne zobowiązanie do zwrotu nienależnie uzyskanego zwrotu podatku nie wygasło na skutek przedawnienia, b) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, a w efekcie przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanego zwrotu podatku uległ zawieszeniu na podstawie tego przepisu, c) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i zaakceptowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej przez organ podatkowy z naruszeniem art. 153 Ppsa, tj. sprzecznego z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/16, 2) zgodnie z art. 174 pkt 2 Ppsa - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) niezastosowanie art. 153 Ppsa w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i zastosowanie tego przepisu w brzmieniu już nieobowiązującym, a także zignorowanie wynikającego z tego przepisu związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/16, b) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) poprzez brak odniesienia do kluczowego zarzutu zawartego w skardze. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota argumentacji prezentowanej w środku zaskarżenia koncentrowała się na kwestii nieprawidłowego wykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/16. Autor skargi kasacyjnej, eksponując w jej treści naruszenie art. 153 Ppsa, uczynił owo uchybienie centralnym zarzutem kasacyjnym. Przytaczając fragmenty wypowiedzi zawartych w ww. wyroku, skarżący starał się przede wszystkim wykazać, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna pozostawała sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2159/16. Zdaniem strony, z wyroku wydanego w 2017 r. wynikało, że organy i Sąd powinny były uwzględnić już sam fakt umorzenia postępowania karnoskarbowego bez względu na jego przyczynę. Umorzenie miałoby bowiem znosić wszelkie skutki tego postępowania, a tym samym wykluczać możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższego zapatrywania, uznając tym samym ww. zasadniczą podstawę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku z 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/16 zawarto cytowane przez autora skargi kasacyjnej stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie "wyjaśnić należy, że ewentualne umorzenie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej oznacza, że czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie uchyla wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji brak byłoby podstaw do przyjęcia, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.", to należało mieć na względzie, że wypowiedź tę trzeba odczytywać w kontekście całości wywodu zawartego w ww. wyroku. Nie mogło zostać ocenione jako prawidłowe prezentowanie poszczególnych fragmentów uzasadnienia w sposób, w jaki czyniła to strona, tj. w oderwaniu od stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia argumentacji i jasno wyartykułowanych zaleceń co do dalszego postępowania. Z analizy treści wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2159/16 jednoznacznie wynikało bowiem, że WSA w Warszawie nakazał badanie wpływu przedawnienia karalności zarzucanego skarżącemu czynu w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczyło o tym wskazanie Sądu, że "Kwestia, czy doszło do przedawnienia karalności czynu zarzuconego podatnikowi ma istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Jeżeli bowiem okaże się, że czyn zarzucany podatnikowi nie jest przestępstwem a jedynie wykroczeniem skarbowym, którego karalność ustała jeszcze przed datą wszczęcia postępowania karnego to będzie to oznaczało konieczność przyjęcia, że nie istniał związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem przez zobowiązania podatkowego." Nie mogło ulegać wątpliwości, że wypowiedź WSA zawarta w wyroku z 2017 r. na temat skutków ewentualnego umorzenia dochodzenia odnosiła się do sytuacji, w której umorzenie byłoby powiązane z faktem przedawnienia karalności czynu w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Taki kierunek interpretacji stanowiska Sądu potwierdzały również – wbrew sugestiom skarżącego – sformułowane w sprawie III SA/Wa 2159/16 zalecenia zawierające nakaz uwzględnienia wpływu przedawnienia karalności czynu i umorzenia postępowania karnego skarbowego na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dostrzec należało, że forsowane przez stronę stanowisko nie tylko nie znajdowało oparcia w treści uzasadnienia wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2159/16 ale prowadziło wręcz do wniosków sprzecznych z wyrażoną tam oceną prawną i wskazówkami co do dalszego postępowania. Gdyby bowiem przyjąć zapatrywanie autora skargi kasacyjnej jakoby samo umorzenie postępowania karnoskarbowego (bez względu na jego przyczynę) niweczyło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wytyczne WSA nakazujące badanie przedawnienia karalności czynu byłyby albo całkowicie zbędne (wystarczyłoby samo ustalenie faktu umorzenia dochodzenia przeciwko skarżącemu) albo miałyby jedynie charakter subsydiarny względem ustaleń dotyczących ewentualnego braku umorzenia postępowania karnoskarbowego. Takich jednak wniosków nie sposób było wyprowadzić z motywów wyroku wydanego w 2017 r. Nie mogły ponadto odnieść zamierzonego przez stronę skutku twierdzenia dotyczące błędnej - zdaniem skarżącego - kwalifikacji zarzucanego mu czynu z art. 61 § 1 Kks jako przestępstwa zamiast wykroczenia z art. 61 § 2 tej ustawy. Kwestia ta pozostawała bowiem poza kognicją sądu administracyjnego, co zresztą jasno sygnalizowano już w wyroku z 2017 r., w którym WSA podkreślił, że "ocena, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia karalności czynu zarzuconego Skarżącemu (...) nie należy do ani sądu administracyjnego ani do organu podatkowego, ale do organu prowadzącego w stosunku do Skarżącego postępowanie karne skarbowe." Na uwzględnienie nie zasługiwały również zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej odnośnie do powołania w zaskarżonym wyroku art. 153 Ppsa w nieobowiązującym już brzmieniu. Nie było w istocie wiadome, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby wywrzeć przywołanie przez Sąd pierwszej instancji treści owego przepisu w kształcie sprzed 15 sierpnia 2015 r., zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że sens przedmiotowej regulacji w zakresie istotnym dla sprawy (tj. w zakresie związania organów i Sądu pierwszej instancji uprzednio wydanym prawomocnym orzeczeniem), nie uległ w istocie zmianie. W świetle przedstawionych uwag podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieuzasadnione. W zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej oceny działań organów podatkowych w kontekście wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 2017 r., zaś wniosek o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (w związku z brakiem przedawnienia karalności jednego z zarzucanych skarżącemu czynów w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego) nie budził zastrzeżeń w świetle oceny prawnej wyrażonej w sprawie III SA/Wa 2159/16. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku w myśl art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w punkcie drugim sentencji orzeczenia w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.