I FSK 2202/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1056/20 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 24 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie (dalej: "organ") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2021 r., III SA/Wa 1056/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez K. Z. (dalej: "skarżąca") decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z 24 lutego 2020 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 27 listopada 2019 r. organ określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okresy od sierpnia do listopada 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień, październik i grudzień 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym m.in. zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez D. Sp. z o.o. w W. oraz błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usług transportowych na rzecz G. z siedzibą na W. oraz I. M. z siedzibą w W.. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie, działając jako organ odwoławczy, uchylił w całości własną decyzję z 27 listopada 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu przy rozpatrywaniu sprawy naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", ponieważ nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym nie można było dokonać prawidłowej oceny tego materiału. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając powołaną powyżej decyzję wskazał, że organ błędnie uznał, iż w sprawie może mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, słuszne były argumenty skargi wskazujące, że rozpatrując odwołanie od swojej decyzji Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie powinien odpowiednio stosować art. 233 O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza w tym przypadku m.in. niemożliwość wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p., bowiem przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W konsekwencji uznano, że ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi. Przekazanie sprawy sobie samemu w trybie art. 233 § 2 zw. z art. 221a O.p. stanowiło, w ocenie Sądu pierwszej instancji, rażące naruszenie tych przepisów, gdyż nie przewidują one w ogóle takiej sytuacji. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 221a O.p. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p., gdzie organem zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji jest naczelnik urzędu celno – skarbowego, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie z 24 lutego 2020 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 221a O.p. uprawnia organ do zastosowania wszystkich obowiązujących przepisów w postępowaniu odwoławczym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 221a O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że organ rażąco naruszył ww. przepisy. To naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zastosował przepisy, a miał prawo do zastosowania art. 233 § 2 O.p., sąd oddaliłby skargę; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez nie zawarcie wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy art. 229 O.p. nie ma zastosowania. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Zasadniczym zagadnieniem poddanym osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej przez organ podatkowy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylającego decyzję tego organu wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., jest kwestia dopuszczalności zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sytuacji, gdy odwołanie jest rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, sprawa nie może być przekazana do ponownego rozpatrzenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy zostaną spełnione przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei art. 221a § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem stosownie do 221a § 1 O.p. przepisu Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie w Warszawie był właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. W tym miejscu przypomnieć należy, że ustawodawca nakazał w art. 221a § 1 O.p., analogicznie jak w art. 221 § 1 O.p., jedynie "odpowiednie" stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że specyfika postępowania odwoławczego przewidziana zarówno w art. 221a, jak i art. 221 O.p. polega na tym, że to ten sam organ dwukrotnie rozpatruje tę samą sprawę w obydwu instancjach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza w tym przypadku m.in. niemożliwość wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p. – por. wyrok NSA z 27 września 2013 r., II FSK 2731/11, CBOSA. Rację w tym zakresie przyznać należy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi. Nie można przekazać sobie sprawy, którą się ten organ zajmuje i którą ma obowiązek rozstrzygnąć decyzją i to co do jej istoty (art. 207 § 1 i 2 O.p.). Jak wskazano w powołanym powyżej wyroku NSA z 27 września 2013 r. na gruncie analogicznej jak w art. 221a § 1 O.p. regulacji, przekazanie sprawy sobie samemu w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 221 O.p. stanowi rażące naruszenie tych przepisów, gdyż nie przewidują one w ogóle takiej sytuacji. Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Z uwagi na powyższe nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 221a O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał bowiem, że art. 233 § 2 O.p. nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez nie zawarcie wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy art. 229 O.p. nie ma zastosowania. Zarzut ten nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, co oznacza, że skarga kasacyjna nie wykazuje związku przyczynowego między naruszeniem tego przepisu a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy. Zawiera zatem wadę konstrukcyjną uniemożliwiającą merytoryczną ocenę zasadności tego zarzutu. Ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić – jak podnosi judykatura - usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014r., II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., I OSK 2685/13). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi, że zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia a sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. M. Chodacka M. Niezgódka – Medek R. Pęk