I FSK 2202/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1391/18 w sprawie ze skargi W.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1391/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż dniu 31 marca 2017 r. w należącej do W.F. (dalej: "strona" lub "skarżący") firmie produkcyjno-handlowo-transportowej T. W.F. została przeprowadzona kontrola podatkowa odnośnie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego. Skarżący odliczył podatek VAT z trzydziestu dwóch faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. w K., dotyczących nabycia oleju napędowego. W ocenie kontrolujących z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ww. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, wobec czego decyzją z 9 kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 15 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń wynika, że spółka O. nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnych środków transportu, nie przedłożyła dokumentów dotyczących transakcji, które potwierdzałyby dokonanie nabyć oleju napędowego, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że nie dysponowała wyżej wymienionym olejem. Pomimo wezwań spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym czy kiedykolwiek dokumentacja spółki istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona. Organ odwoławczy dodał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla spółki O. decyzje określające zobowiązania podatkowe za niektóre miesiące 2012 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Organ drugiej instancji odniósł się także do stanu świadomości skarżącego co do tego, że faktury VAT wystawione przez spółkę O. nie są rzetelne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, oraz przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko organów że wystawione przez O. sp. z o.o. na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że skarżący nie zachował dobrej wiary w wyborze kontrahenta, albowiem nie dokonał jego prawidłowej weryfikacji. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane w czasie i wartości w nich wskazanych, a także zaakceptowanie, iż organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych towarów dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a także że uzasadnione było wymaganie od skarżącego aby wobec swoich kontrahentów stosował nadzwyczajne standardy weryfikacji. 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione w 2012 r. przez O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. w opinii organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a wobec powyższego stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane. II. przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji przez Sąd i podzielenie rozstrzygnięcia organów, w sytuacji gdy decyzje organu zostały wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu iż: a) rejestracja O. sp. z o.o., b) koncesja na obrót paliwami, c) umowa współpracy z O. sp. z o.o., d) okoliczność uprzedniej współpracy z osobą A.B. reprezentującego spółkę i brak zastrzeżeń organów podatkowych do wskazanej współpracy, e) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego, f) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy, g) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów - przemawiają za uznaniem, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od ww. spółki może uczestniczyć w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, mimo iż prawidłowa ocena ww. dowodów winna prowadzić do uwzględnienia skargi, uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na pominięciu okoliczności, iż wobec wydania dla spółki O. decyzji koncesyjnej przyjąć należy, że skarżący mógł mieć podstawy do uznania, iż działalność jego kontrahentów jest legalna i tym samym stanowi podstawę do oceny "dobrej wiary". Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu koncentruje się wokół uwzględnienia przez skarżącego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie oleju napędowego, które to faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, jako niedokumentujące zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że organy przeprowadziły szerokie postępowanie wyjaśniające. Ocena materiału dowodowego odpowiada wymogom Ordynacji podatkowej, zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie dowody oceniono we wzajemnym połączeniu. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży oleju napędowego, nie składała sprawozdań finansowych oraz nie składała deklaracji CIT-8. Również nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała żadnych deklaracji w tym zakresie do urzędu celnego. Pierwszą deklarację w zakresie podatku od towarów i usług złożyła za III kwartał 2012 r. podczas gdy w toku przeprowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że O. sp. z o.o. faktury wystawiła już w listopadzie 2011 r. na których to widniał podpis i pieczątka A.B., który w tym okresie miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej. Ponadto O. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, a prezesem zarządu spółki była osoba, która tylko podpisywała stosowne dokumenty wcześniej przygotowane przez A.B. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że O. sp. z o.o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku VAT. Zatem zakwestionowane faktury nie mogą dokumentować sprzedaży przez O. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, że a) rejestracja O. sp. z o.o., b) koncesja na obrót paliwami, c) umowa współpracy ze O. sp. z o.o., d) okoliczności uprzedniej współpracy z osobą A.B. reprezentującego spółkę i brak zastrzeżeń organów podatkowych do wskazanej współpracy, e) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego, f) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy, g) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów - przemawiają za uznaniem, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od tej spółki może uczestniczyć w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, należy wskazać, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż z akt sprawy wynika, że skarżący w odniesieniu do transakcji zawieranych z O. sp. z o.o. nie dochował należytej staranności. Z samych jego zeznań wynikało, że spółki tej nie sprawdzał w żadnych instytucjach czy też w urzędach, a ponadto nie pamiętał, czy występował do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania tej firmy jako czynnego podatnika VAT, czy podatnika podatku akcyzowego. Spółka O. od 2 sierpnia 2011 r. posiadała udzieloną koncesję na okres od 2 sierpnia 2011 r. do 2 sierpnia 2021 r. na obrót paliwami ciekłymi na zasadzie pośrednictwa handlowego, a z dniem 19 stycznia 2012 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie składała jednak deklaracji podatkowych VAT-7K za I i II kwartał 2012 r. mimo, że już od listopada 2011 r. wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego. Pierwszą i jedyną deklarację VAT-7K spółka ta złożyła dopiero za III kwartał 2012 r., nie wykazując w niej jednak żadnych dostaw, ani nabyć wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie dokonała także zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Spółka nie dysponowała też żadną dokumentacją księgową w postaci ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT ani żadnych innych dokumentów, nie składała również sprawozdań finansowych, deklaracji CIT-8, PIT-4, PIT-11, PIT-40 oraz nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat. Nie przedłożyła również dokumentów dotyczących transakcji, które potwierdzałyby dokonanie nabyć oleju napędowego. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji skarżący twierdził, że dokonał sprawdzenia spółki O. w KRS, jednak nie przedstawił na to żadnych dowodów, co nie pozwala na uznania prawdziwości tych twierdzeń. Skarżący kontakt ze spółką O. miał tylko za pośrednictwem A.B., nie sprawdził jednak czy był on rzeczywiście upoważniony do reprezentowania tej spółki. Skarżący nie był też w siedzibie spółki, a gdyby ją odwiedził przekonałby się, że pod tym adresem nie prowadzi ona żadnej działalności. Skarżący nie był też w miejscu składowania przez spółkę paliwa. Słusznie również wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że posiadanie przez O. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że jej działania muszą być zgodne z prawem. Udzielenie koncesji nie stanowi gwarancji państwowej na działanie zgodne z literą prawa. Zatem posiadanie przez spółkę koncesji na obrót paliwami nie jest jednoznaczne z zachowaniem należytej staranności czy dobrej wiary kontrahenta takiego podmiotu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego i materialnego, w tym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Adam Bącal Danuta Oleś (spr.)