I FSK 2201/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1397/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4.4012.64.2017.3.EK.BS w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1397/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W, (dalej: spółka, skarżąca wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 20 maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku VAT (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności: usługi wypłat i wpłat gotówki przy użyciu bankomatów i wpłatomatów, inne usługi na rzecz banków, instytucji płatniczych oraz instytucji pieniądza elektronicznego, jak również sprzedaje doładowania kont telefonii przedpłaconej oraz dystrybuuje przedpłacone karty podarunkowe. Jednym z obszarów działalności spółki jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom rachunków pieniężnych/płatniczych (rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych) prowadzonych przez upoważnione do tego podmioty, w szczególności banki (dalej zwane łącznie: rachunki pieniężne), wypłacanie/wpłacanie środków pieniężnych, jak również uzyskanie innego rodzaju dostępu do rachunku (np. sprawdzenie salda, zmiana określonych warunków korzystania z rachunku jak zmiana PIN), przy pomocy instrumentów płatniczych (w tym kart debetowych, kredytowych itp. i innych instrumentów, w tym systemów mobilnej autoryzacji dostępu do posiadanych środków pieniężnych (dalej łącznie: karty płatnicze). W tym celu spółka utworzyła sieć maszyn (dalej: S.) należących do spółki (lub do których spółce przysługują inne prawa), w których posiadacze kart płatniczych mogą dokonywać powyższych transakcji. S. tworzą różnego rodzaju urządzenia pozwalające na wpłatę/wypłatę środków pieniężnych, w szczególności: bankomaty, wpłatomaty, maszyny dualne, recyclery. W celu umożliwienia realizacji transakcji bankomatowych jak najszerszej grupie posiadaczy kart płatniczych, spółka zawiera z wybranymi wydawcami kart płatniczych (banki) umowy uczestnictwa w S. (dalej: umowy NPA) i /lub umowy świadczenia usług bankomatowych w lokalizacjach wskazanych przez bank oraz włączenia bankomatów do S. (dalej: omowy outsourcingowe). Na podstawie umów z bankiem spółka świadczy na rzecz banków za wynagrodzeniem usługi polegające na umożliwieniu posiadaczom kart płatniczych - klientom banku - realizacji transakcji bankomatowych, tj. dokonywania wypłaty środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów S. oraz realizacji usług związanych z prowadzeniem rachunku pieniężnego takich jak np. zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku (dalej: usługi bankomatowe). Bankomaty tworzące S., znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie: lokalizacje wskazane przez banki oraz lokalizacje własne. Bankomaty opatrzone są logo spółki i stanowią jej własność lub są użytkowane na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie S., jak również systemu transakcyjnego umożliwiającego autoryzację transakcji bankomatowych i transakcji wpłatomatowych (oraz ewentualnie innych, niebędących przedmiotem tego wniosku) oraz łączy teleinformatycznych zapewniających połączenia pomiędzy systemami podmiotów zaangażowanych w realizację transakcji bankomatowych. Gotówka niezbędna do prawidłowego funkcjonowania S.zapewniana jest, co do zasady, przez spółkę, jednak w niektórych umowach z bankiem, bank zobowiązuje się do przekazania, na podstawie prognoz przygotowywanych przez spółkę, środków pieniężnych na pokrycie wypłat gotówki realizowanych przez jego klientów - posiadaczy kart płatniczych banku. Niezależnie jednak od źródła pochodzenia środków pieniężnych, spółka ponosi za nie pełną odpowiedzialność na każdym etapie procesu zasilania i odsilania bankomatów, tj. od momentu wpłynięcia środków pieniężnych na tzw. rachunek sieciowy (tj. specjalny rachunek bankowy spółki, odrębny od rachunków operacyjnych, przeznaczony wyłącznie do ewidencjonowania środków pieniężnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania S.) do momentu wypłaty ich przez posiadacza karty płatniczej. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków. Przebieg transakcji bankomatowej polega na tym, że klienci banku mają możliwość wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach pieniężnych lub przyznanych przez bank z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego na rachunku pieniężnym) za pośrednictwem S. Po zainicjowaniu, przy użyciu karty płatniczej, transakcji w bankomacie, w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku/dostępności środków. Każde żądanie posiadacza karty płatniczej do wykonania transakcji bankomatowej wymaga akceptacji/autoryzacji wydawcy karty płatniczej wykorzystywanej do realizacji takiej transakcji (bank autoryzujący). Niezależnie jednak od sposobu realizacji transakcji (tj. przy użyciu połączenia bezpośredniego czy połączenia pośredniego) akceptacja transakcji (lub odmowa jej akceptacji) dokonywana jest zawsze i jedynie przez podmiot będący wydawcą karty płatniczej używanej do transakcji bankomatowej, tj. bank autoryzujący. Natomiast od chwili otrzymania informacji o udzieleniu/odmowie udzielenia akceptacji transakcji od banku autoryzującego (w przypadku połączenia bezpośredniego) lub od banku autoryzującego, za pośrednictwem organizacji kartowej (w przypadku połączenia dokonywanego za pośrednictwem tych podmiotów), pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (w zakresie dokonania wypłaty lub nie, ilości wypłaconej gotówki, wyjaśniania reklamacji itd.) spoczywa na spółce. Co więcej, spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania bankomatu, czy systemu transakcyjnego spółki. Z perspektywy klienta banku, realizacja transakcji bankomatowej w bankomacie S. następuje w taki sam sposób jak realizacja transakcji bankomatowej w bankomacie należącym do innego niż wystawca karty płatniczej banku, w szczególności rola i zakres działań spółki, a w konsekwencji rezultat finansowy dla posiadacza karty płatniczej są identyczne jak w przypadku transakcji w bankomacie banku. Z perspektywy banku zawarcie przez spółkę umowy z bankiem oznacza powierzenie obsługi transakcji bankomatowych profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu dedykowane dla banków i instytucji płatniczych usługi. Dzięki współpracy ze spółką banki zyskują bowiem profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem bankomatów, tj. możliwość faktycznej realizacji usług prowadzenia rachunku pieniężnego w możliwie najszerszym zakresie. Banki mogą bowiem oferować swoim klientom korzystanie z największej w Polsce sieci bankomatów, dzięki czemu uzyskują oni możliwość realizacji transakcji bankomatowych, w szczególności wypłaty gotówki, w dogodnym dla siebie miejscu. W znaczącym stopniu wpływa to na podniesienie konkurencyjności usług oferowanych przez bank. W efekcie podpisanych ze spółką umów, niektóre banki całkowicie zrezygnowały z własnej sieci bankomatów, a ich klienci mogą dokonywać np. wypłat gotówki z bankomatów w oddziałach (i poza nimi) dzięki S. Pomimo pewnych różnic pomiędzy umowami NPA i umowami outsourcingowymi polegających przede wszystkim na tym, że umowy NPA obejmują wszystkie bankomaty S., a umowy outsourcingowe - bankomaty w lokalizacjach wskazanych przez bank, w obu przypadkach świadczenie spółki polega na umożliwieniu klientom banków realizacji transakcji bankomatowych. Założeniem umów z bankiem jest bowiem to, że klient banku ma możliwość realizacji podstawowych funkcji związanych z rachunkiem pieniężnym i powiązaną z nim kartą płatniczą w S. w taki sam sposób i z takim samym efektem, jak gdyby realizował analogiczne transakcje w bankomatach banku, który wydał kartę płatniczą. W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie czy wskazane we wniosku usługi bankomatowe świadczone przez spółkę na podstawie umów z bankiem będą od dnia 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)? Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. 1.3. W dniu 27 czerwca 2017 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. świadczonych usług bankomatowych, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (znak PT6.8101.5.2019) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. W dniu 10 marca 2020 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2017 r., stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w interpretacji jest niezgodne z interpretacją ogólną z dnia 2 stycznia 2020 r. Postanowieniem z 20 maja 2020 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że obie interpretacje odnoszą się do tego samego stanu prawnego. W interpretacji ogólnej organ posłużył się niezdefiniowanym w żaden sposób pojęciem usług "określanych również jako cashprocessing lub cashhandling" i do tego w interpretacji tej zamieścił otwarty katalog czynności, które - zdaniem organu - stanowią tego rodzaju usługi. W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie ma użyty w interpretacji ogólnej zwrot "usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń". Jednocześnie z opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania interpretacji indywidualnej wynika, że spółka określa świadczone przez siebie usługi jako "Usługi Bankomatowe". Skarżąca wskazuje, że odbywa się to za pośrednictwem należących do niej bankomatów. Część bankomatów znajduje się w tzw. lokalizacjach własnych, czyli poza infrastrukturą bankową (galerie handlowe, sklepy wielkopowierzchniowe, inne placówki handlowe, dworce kolejowe, stacje benzynowe itp.). Pozostała część bankomatów znajduje się w lokalizacjach wskazanych przez banki. Część bankomatów została odkupiona przez spółkę od banków i znajduje się przeważnie w ich oddziałach, spółka dokonuje również instalacji nowych bankomatów w oddziałach banków, z którymi zawarła umowy outsourcingowe. W przypadku skarżącej, usługa wykonywana na rzecz banków jest zatem usługą obsługi wartości pieniężnych, lecz z wyłączeniem obsługi bankomatów. Skarżąca jest wprawdzie zobowiązana do kompleksowej obsługi bankomatów, jednakże nie należy pomijać, na co wskazuje strona w skardze, że obsługuje własne urządzenia. Skoro więc bankomaty należą do skarżącej, to w ocenie Sądu oczywistym jest, że ich obsługa nie jest realizowana na rzecz banków, lecz na rzecz skarżącej, która wykorzystuje bankomaty jako narzędzie do wykonywania wypłaty wartości pieniężnych. Obsługa bankomatów, jeśli jest świadczona przez podmioty zewnętrzne (podwykonawców spółki) lub pracowników spółki, jest zatem konsumowana na poziomie skarżącej i nie stanowi elementu świadczenia otrzymywanego przez bank. Tym samym, skarżąca na rzecz banków wykonuje tylko te świadczenia, które są charakterystyczne dla obsługi wartości pieniężnych, z pominięciem czynności mieszczących się w pojęciu obsługi bankomatów. Skarżąca, wypłacając środki klientom banków wykonuje niewątpliwie czynności na rzecz swoich klientów, czyli banków, które literalnie wskazane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a mianowicie: obsługę procesu zasilania i odsilania bankomatów w gotówkę, na którą, w zależności od umów z bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie załadunków oraz rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, przygotowanie kaset bankomatowych, załadunek i rozładunek, transport kaset do i z bankomatów itp., rozliczanie z bankami transakcji bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień; przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy kart płatniczych, pracowników banku lub organizacji kartowych; obsługę zatrzymanych kart płatniczych. Jak z powyższego wynika skarżąca wykonuje zatem czynności, które zostały w interpretacji ogólnej określone jako świadczenia składające się na obsługę wartości pieniężnych. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak wykonywania na rzecz banków obsługi bankomatów nie przesądza o tym, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zaproponowanym przez Ministra Finansów pojęciu usługi obsługi wartości pieniężnych. Obsługa wartości pieniężnych na rzecz banków może bowiem obejmować wyłącznie świadczenia związane przyjęciem i wypłatą gotówki oraz raportowaniem o dokonanych transakcjach za pośrednictwem bankomatów, czy obsługą zatrzymanych kart płatniczych. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że powyższe czynności są konieczne dla prawidłowej realizacji usług bankomatowych i spółka jest do nich zobowiązana w ramach umów z bankami. Jak wskazuje spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - "z perspektywy banku zawarcie przez spółkę umowy z bankiem oznacza powierzenie obsługi transakcji bankomatowych profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu dedykowane dla banków i instytucji płatniczych usługi". Wobec powyższego, wydana wobec skarżącej interpretacja indywidualna dotyczy zatem usługi obsługi wartości pieniężnych (usługi bankomatowej, zgodnie z nazewnictwem spółki przyjętym we wniosku o wydanie interpretacji), na którą zdaniem Sądu, składają się czynności wskazane w interpretacji ogólnej jako typowe dla usługi obsługi wartości pieniężnych. Reasumując, przedstawiony stan faktyczny objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest zatem co najmniej w części z tym objętym interpretacją ogólną. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka tożsamości stanu faktycznego interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, która w ocenie Sądu zobowiązywała organ do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p. i stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, co z kolei skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi w skarżonym wyroku, podczas gdy usług wypłaty gotówki, stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, nie można w jakikolwiek sposób identyfikować z czynnościami objętymi interpretacją ogólną, a prawidłowa interpretacja stanu faktycznego, istoty usługi stanowiącej przedmiot interpretacji indywidualnej, w tym celu gospodarczego jej świadczenia, a także specyfiki działalności spółki powinna skutkować uwzględnieniem skargi spółki przez Sąd i orzeczeniem zgodnie z zakresem wnioskowanym przez spółkę w przedmiotowej skardze, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i częściowo sprzeczne wewnętrznie uzasadnienie skarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom przedmiotowego przepisu, a polegające na wybiórczym rozpoznaniu okoliczności faktycznych sprawy i niedokonaniu oceny/pominięciu w uzasadnieniu wyroku kluczowych argumentów podniesionych przez spółkę na dotychczasowych etapach postępowania, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy i utrudnia spółce poznanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę oraz polemikę z treścią uzasadnienia wyroku. W związku z powyższymi naruszeniami, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi – względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Spółka wniosła także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy z odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W piśmie z 3 grudnia 2024 r. pełnomocnik spółki przytoczył dodatkową argumentację na poparcie zasadności złożonej skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. 3.2. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła Sądowi, że niezasadnie przyjął, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka tożsamości stanu faktycznego interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, podczas gdy usług wypłaty gotówki, stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, nie można w jakikolwiek sposób identyfikować z czynnościami objętymi interpretacją ogólną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono bardzo szeroką argumentację na poparcie zasadności sformułowanego zarzutu kasacyjnego, lecz w dużej mierze pozostaje ona poza ramami przedmiotu sporu w tej sprawie, w której istotnym jest, czy podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo, przy akceptacji Sądu uznał, że przedstawiony stan faktyczny objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest z tym objętym interpretacją ogólną. Jak stwierdził w tym zakresie Sąd, wydana wobec skarżącej interpretacja indywidualna dotyczy usługi obsługi wartości pieniężnych (usługi bankomatowej, zgodnie z nazewnictwem spółki przyjętym we wniosku o wydanie interpretacji), na którą zdaniem Sądu, składają się czynności wskazane w interpretacji ogólnej jako typowe dla usługi obsługi wartości pieniężnych. W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie ma użyty w interpretacji ogólnej zwrot "usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń". 3.3. Analizując treść obydwu interpretacji oraz skargi kasacyjnej strony, podzielić należy w tym przedmiocie stanowisko Sądu. We wniosku o interpretację indywidualną spółka wskazała, że na potrzeby prawidłowej realizacji usług bankomatowych - w ramach umów z bankiem - spółka zobowiązana jest do m.in.: * zapewnienia praw do lokalizacji pod bankomat (z wyłączeniem bankomatów objętych umowami outsourcingowymi, dla których zobowiązanym do utrzymania powierzchni jest bank); * obsługi procesu zasilania i odsilania bankomatów w gotówkę, na którą, w zależności od umów z bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie załadunków oraz rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, przygotowanie kaset bankomatowych, załadunek i rozładunek, transport kaset do i z bankomatów itp.; * utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym, tj. wykonywania czynności serwisowych - okresowych, prewencyjnych lub w przypadku awarii; * rozliczanie z bankami transakcji bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień; * stałego monitoringu technicznego S..; * przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy kart płatniczych, pracowników banku lub organizacji kartowych; * obsługi zatrzymanych kart płatniczych. Dalej spółka podała, że gotówka niezbędna do prawidłowego funkcjonowania S. zapewniana jest, co do zasady, przez spółkę, jednak w niektórych umowach z bankiem, bank zobowiązuje się do przekazania, na podstawie prognoz przygotowywanych przez spółkę, środków pieniężnych na pokrycie wypłat gotówki realizowanych przez jego klientów - posiadaczy kart płatniczych banku. Natomiast jak wynika z interpretacji ogólnej, dotyczy ona usług obsługi wartości pieniężnych, w tym usług obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), które obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń: ˗ transport, konwojowanie wartości pieniężnych, ˗ konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.), ˗ weryfikowanie autentyczności gotówki, ˗ inkaso wpłat zamkniętych, ˗ czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki, ˗ przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, ˗ przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, ˗ opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów, ˗ liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania, ˗ monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach, ˗ czynności serwisowe urządzeń ATM i CD, ˗ zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów), ˗ testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki - m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania, ˗ obsługa zatrzymanych kart płatniczych, ˗ inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych. 3.4. Zestawienie powyższych czynności wskazanych we wniosku o interpretację spółki składających się na usługi bankomatowe oraz czynności usług obsługi wartości pieniężnych wskazanych w interpelacji ogólnej, wskazuje, że czynności te pokrywają się, zwłaszcza w najistotniejszych elementach, wobec czego nie można się zgodzić ze spółką, że wadliwe jest stanowisko utożsamiające stan faktyczny interpretacji indywidualnej z przedmiotem interpretacji ogólnej, w świetle którego spółka wykonuje na rzecz banków usługi z zakresu obsługi wartości pieniężnych. 3.5. Zwrócić należy np. uwagę, że wskazane we wniosku spółki o interpretację czynności sortowania i przeliczania środków pieniężnych, przygotowanie kaset bankomatowych, załadunek i rozładunek, transport kaset do i z bankomatów itp., odpowiadają czynnościom z interpretacji ogólnej - konfekcjonowania gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.), transport, konwojowanie wartości pieniężnych. Podobnie wskazane we wniosku o interpretację czynności "rozliczania z Bankami transakcji bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień", pokrywają się w przeważającym zakresie z czynnościom z interpretacji ogólnej – przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki. 3.6. Powyższe wskazuje, że problematyka objęta interpretacją indywidualną mieści się w szerszych granicach interpretacji ogólnej, co wskazuje na tożsamość zagadnień objętych oboma aktami. 3.7. W skardze kasacyjnej strona kładzie nacisk, że realizuje na rzecz banku usługi wypłaty gotówki, które nie są objęte interpretacją ogólną, która odnosi się do czynności obsługi bankomatów. Faktem jest, że spółka realizuje na rzecz banku usługi wypłaty gotówki, lecz ujmując to ściśle, de facto świadczy tę usługę bankomat spółki, odnośnie którego spółka jest zobowiązana do jego obsługiwania w celu zagwarantowania prawidłowości jego działania w zakresie realizacji tej usługi. Sprawność zatem funkcjonowania bankomatu i jego systemu oprogramowania umożliwia realizację usługi wypłaty gotówki. Tym samym stwierdzić należy, że usługi wypłaty gotówki za pośrednictwem bankomatu nie można oddzielić od czynności obsługi bankomatu przez spółkę zapewniających jego sprawne działanie w zakresie realizacji jego funkcji, gdyż czynności te są ze sobą immanentnie związane 3.8. Podnieść także należy, że w skardze kasacyjnej przedstawiona została - niewskazana we wniosku o interpretację indywidualną - argumentacja, która ma przedstawiać czynności składające się na usługi bankomatowe opisane we wniosku jako mające inny charakter, niż te wskazane w interpretacji ogólnej, np. że spółka nie wykonuje na rzecz banków obsługi jakiejkolwiek gotówki powierzonej, co jednak pozostaje w sprzeczności z treścią wniosku spółki o interpretację, w której spółka wskazała, że "w niektórych umowach z bankiem, bank zobowiązuje się do przekazania, na podstawie prognoz przygotowywanych przez Spółkę, środków pieniężnych na pokrycie wypłat gotówki realizowanych przez jego klientów - posiadaczy Kart Płatniczych Banku", co jednoznacznie oznacza, że w tych przypadkach bank powierza spółce środki pieniężne. Ponadto ze sformułowania zawartego w interpretacji ogólnej, wskazującego, że odnosi się ona, m.in. do czynności "uzgadniania sald powierzonej gotówki", nie ma podstaw wywodzić, że w całości interpretacja ta odnosi się usług obsługi wartości pieniężnych, w tym usług obsługi bankomatów z udziałem jedynie powierzonej gotówki. 3.9. W tej sytuacji nie ma podstaw do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji co do tożsamości stanu faktycznego podanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z przedmiotem interpretacji ogólnej. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa prawidłowości tej oceny. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględniając skargi kasacyjnej strony stwierdza jednocześnie, że przedmiotem tego postępowania nie jest ocena prawidłowości interpretacji ogólnej co do uznania świadczonych usług bankomatowych za niepodlegające zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. 3.11. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 ustawy może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Powołany przepis można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia ( wyrok z dnia 30 lipca 2024 r., sygn. akt II OSK 1718/23). Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zaskarżone orzeczenie Sądu odpowiada wymaganiom przedmiotowego przepisu oraz odnosi się kluczowych argumentów podniesionych przez spółkę, mających znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobnie jak w przypadku skargi kasacyjnej, strona w skardze do Sądu przedstawiła szereg argumentów, które z punktu widzenia istoty tej sprawy – stwierdzenia tożsamości stanu faktycznego interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej – nie mogły wpłynąć na wynik tej sprawy, w której istotnym było skonfrontowanie treści obydwu interpretacji. 3.12. W świetle powyższego, w sytuacji gdy za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z w art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14e § 1a pkt 2 O.p. skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA