I FSK 2200/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1892/20 w sprawie ze skargi N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. nr 1401-IOV-2.603.85.2020.APW w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1892/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 23 lipca 2020 r. Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 marca 2020 r. o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego samego organu z 13 grudnia 2016 r., wydaną dla A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Strony złożony pismem z 15 listopada 2019 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Organ pierwszej instancji odmówił wznowienia postępowania, gdyż wniosek pochodził od podmiotu nie będącego stroną w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu wymiarowym (wniosek złożył T. - członek zarządu Spółki, a adresatem wspomnianej decyzji wymiarowej była Spółka). 2.2. Decyzją z 23 lipca 2020 r. Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), odmówił wznowienia postępowania. Organ wskazał, że w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego decyzji z 13 grudnia 2016 r., w przedmiocie VAT za okres od lipca do września 2014 r. wydanej dla Spółki, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, mogły być skonkretyzowane jedynie uprawnienia i obowiązki podatkowe Spółki, jako osoby prawnej będącej podatnikiem podatku VAT z racji dokonywanych przez nią właśnie, a nie przez Skarżącego, czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżący nie był stroną tego postępowania i nie jest uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w stosunku do innego podmiotu. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącego zarzutów, a podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego. 3.2. W kontekście stanowiska Skarżącego - Sąd zwrócił uwagę, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Interes prawny nie może być bowiem utożsamiany z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. To, że osoba trzecia nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. 3.3. Ponadto, zdaniem Sądu, działanie w tej sprawie organu odwoławczego, polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem, stanowiło uchybienie procesowe, tj. naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. nie mające jednak istotnego wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji. 3.4. Przy czym przyjęcie przez organ, że Skarżący jest członkiem zarządu Spółki wynikało z wydruku KRS według stanu na dzień 23 lipca 2020 r. Choć Skarżący wywodził, że organ błędnie przyjął, iż jest on członkiem zarządu Spółki, podczas gdy z akt rejestrowych Spółki, a w szczególności protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 2 czerwca 2016 r. oraz pisma zatytułowanego "rezygnacja z funkcji członka zarządu", datowanego na dzień 1 czerwca 2016 r. wynika, że Skarżący nie jest już członkiem zarządu spółki – to jak zauważył Sąd, w aktach administracyjnych brak było tych dokumentów. Z kolei Skarżący na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie złożył wniosku o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność, iż nie pełni funkcji członka zarządu. Zresztą - jak odnotował Sąd - powyższej oceny prawnej nie zmieniało potraktowanie Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki. Zarówno byli jak i obecni członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są bowiem jak osoby trzecie. 4. Skarga kasacyjna Skarżącego 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie jest stroną postępowania i w związku z tym nie ma możliwości złożenia wniosku wznowieniowego, w sytuacji gdy z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania następuje na żądanie strony, przy czym Skarżący działał jako strona w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., tj. osoba trzecia, o której mowa wart 116 § 1 O.p., która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu w postaci wznowienia postępowania; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu oraz uznanie, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, bowiem Skarżący nie jest stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. gdyż nie ma interesu prawnego, podczas gdy Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania jako osoba trzecia, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., posiadająca swój interes prawny w postaci odpowiedzialności solidarnej ze zobowiązania spółki, jako jej były członek zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący nie legitymuje się własnym interesem prawnym, podczas gdy Skarżący wskazał jednoznacznie na czym polega jego interes prawny jako osoby trzeciej i wskazał, że dotyczy jego sfery prawnej oraz ma związek z realizacją prawa do obrony wyrażonego w art. 47 Karty Praw Podstawowych a także w związku z uznaniem jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki; 4) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyznaczenia Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez oddalenie skargi bez rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich stawianych w skardze zarzutów podniesionych przez Skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie istniały podstawy do uchylenia decyzji organu drugiej instancji. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy nie wnosił. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. W odniesieniu do meritum sporu Skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 241 § 1, art. 243 § 3, art. 133 § 1 i art. 116 § 1 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych. Zarzutami tymi (zob. pkt 4.2 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia) dążono do wykazania błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji o tym, że Skarżący nie miał przymiotu Strony w postępowaniu zakończonym wydaniem w stosunku do Spółki decyzji wymiarowej, wobec czego nie mógł skutecznie zainicjować postępowanie wznowieniowe w sprawie uchylenia rzeczonej decyzji wymiarowej. Kontrolując zaskarżony wyrok w tym elemencie sprawy dostrzec należało, że Sąd pierwszej instancji przedstawił wszechstronne wyjaśnienia przyczyn swojego stanowiska. Rozważania te, prezentujące wykładnię kluczowych przepisów, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 116 O.p. oraz poglądy orzecznicze w tym aspekcie, zasługiwały w pełni na aprobatę. Skarżący wskazując, że w świetle art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p., nie dostrzega, że Sąd pierwszej instancji nie twierdził inaczej, a wyjaśnił tu, że sama przynależność podmiotu do jednej z wymienionych kategorii nie jest jednak wystarczająca do przyznania danemu podmiotowi statusu strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, koniecznym jest bowiem jeszcze stwierdzenie, że podmiot, który mieści się w wymienionej kategorii, posiada swój interes prawny. Przy czym Sąd pierwszej instancji wykazał, wbrew obecnym twierdzeniom Skarżącego, że ten nie posiadał interesu prawnego jako członek zarządu (również jako były członek zarządu) w postępowaniu dotyczącym Spółki, a tym samym nie mógł skutecznie wznowić postępowania ukierunkowanego na uchylenie decyzji ostatecznej z 13 grudnia 2016 r. Interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) Skarżącego nie podlegał konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym Spółki. To Spółka była podatnikiem podatku VAT i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia. Oznaczało to, że Skarżący, jako członek zarządu Spółki, nie mógł być stroną w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Również z tego względu, że nie stał się on następcą prawnym Spółki, nie przejął praw i obowiązków z mocy ustawy ani nie wstąpił w jej miejsce. Interes prawny Skarżącego - co prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - w przedmiotowej sprawie nie znajdował oparcia w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba trzecia, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (spółki). Oznacza to zatem, że Skarżący jako osoba trzecia bezspornie jest stroną postępowań, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowań podatkowych prowadzonych wobec niego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki, w takim bowiem przypadku, co należało podkreślić, członek zarządu ma interes prawny, gdyż ów postępowanie dotyczy jego obowiązków i uprawnień. Pogląd, że członek zarządu spółki kapitałowej nie jest stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym takiej spółki, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1639/18 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei jak wskazał TSUE w najnowszym orzeczeniu (C-277/24) dotyczącym zbieżnej problematyki: "art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". 5.4. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyznaczenia Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku Sąd wyjaśnił Skarżącemu, że działanie organu odwoławczego, polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem, stanowiło uchybienie procesowe nie mające jednak istotnego wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji. Organ drugiej instancji posiadał bowiem kompletny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, który nie wymagał uzupełnienia, tylko ponownego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu drugoinstancyjnym. W uchwale NSA składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 przyjęto, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu poza wskazaniami upatrującymi naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p., co miało doprowadziło do naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w każdym postępowaniu, Skarżący nie podał jakiejkolwiek konkretnej argumentacji ukierunkowanej na zwalczenie stanowiska Sądu pierwszej instancji z jednoczesnym wykazaniem wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Z tego względu zarzut taki nie mógł odnieść zamierzonego skutku. 5.5. Ostatni z zarzutów (zob. pkt 4.2 ppkt 5) również był niezasadny. Skarżący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. upatrywał w braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich stawianych w skardze zarzutów. Jednak motyw taki nie był adekwatny do treści rzekomo naruszonych przepisów. Dostrzec tu należało, że wskazane przepisy są regulacjami postępowania podatkowego (ustawy Ordynacja Podatkowa) i Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć z przyczyny podanej przez Skarżącego (tj. poprzez brak odniesienia się do zarzutów Strony). Z kolei powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 151 P.p.s.a. stanowi o tym kiedy sąd administracyjny oddala skargę. Jeżeli więc Sąd pierwszej instancji, po kontroli decyzji, nie uwzględnił skargi, to jego rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi z jednoczesnym powołaniem się na art. 151 P.p.s.a. było prawidłowe. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki