I FSK 220/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 302/25 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 marca 2025 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 września 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 302/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 13 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku określił istotę sporu, przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i wskazał, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wymienił szereg okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za stwierdzeniem, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były elementem oszustwa podatkowego, o czym Skarżąca wiedziała i w sposób świadomy wykazywała je w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że Spółka nie przedstawiła poza fakturami żadnych innych dowodów, że usługi sprzątania zostały wykonane przez M. sp. z o.o. (dalej: M.). Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza badanie dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach, a jednocześnie zauważył, że organ odwoławczy wskazał na okoliczności potwierdzające świadomość Skarżącej i je przywołał w zaskarżonym wyroku. Sąd odniósł się także do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uznając że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające jego ustalenie w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz: a) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, b) uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) umorzenie postępowania lub – w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania – przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji lub organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.) w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS) poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd sposobu przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania podatkowego w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe przed organami obu instancji zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, co z kolei skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że transakcje handlowe Skarżącej dokonywane z M. w zakwestionowanych okresach rozliczeniowych winny być uznane za fikcyjne i zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie poniższych okoliczności obejmujących w szczególności fakty lub zarzuty dotyczące osoby trzeciej nie powiązanej personalnie lub kapitałowo ze Stroną, tj. M. wskazanych wprost w decyzji organu pierwszej instancji zaaprobowanych przez organ drugiej instancji, a następnie sąd, w szczególności: (-) przyjęcie oszustwa w zakresie VAT zlokalizowanego u innego uczestnika obrotu (w tym przypadku M.) uznanego za "świadomego" uczestnika oszustwa przesądza o przyjęciu, iż również jego kontrahenci, w tym Skarżąca nie mogli działać w dobrej wierze, a działali wspólnie i w porozumieniu w celu dokonania oszustwa podatkowego; (-) powiązania osobowe pomiędzy Stroną a A. potwierdzają celowe i świadome działanie obu podmiotów w porozumieniu z M. zmierzające do tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych, zaś "zaangażowanie spółki M. (...) miało na celu uzyskanie przez Państwa nienależnej korzyści podatkowej poprzez fikcyjne wygenerowanie podatku naliczonego VAT z kwestionowanych faktur, nieodprowadzonego czy też nierozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa, który posłużył Państwu do zbilansowania podatku należnego od transakcji usługowych wykazanych w badanym okresie, a tym samym obniżenia Państwa zobowiązań podatkowych", za co w ocenie organów obu instancji oraz sądu K.K. otrzymywał wynagrodzenie; (-) podejmowanie przez Skarżącą czynności handlowych i decyzji biznesowych z osobą nie pełniącą w okresie objętym postępowaniem funkcji zarządczych w M., mimo iż osoba ta uprzednio wchodziła w skład zarządu M., a następnie pełniła funkcję prokurenta; (-) siedziba M. mieściła się "w wirtualnym biurze"; (-) M. "nie posiadała strony internetowej, która jest podstawą informacji, marketingu i reklamy"; (-) spółki M. oraz dostawcy M.: L. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie zatrudniały pracowników i nie składały informacji o zatrudnianiu cudzoziemców, zatem nie posiadały możliwości realizacji usług sprzątania rzekomo wykonywanych na rzecz Skarżącej i na rzecz A.; (-) dostawcy M.: L. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych, co skutkowało wykreśleniem z rejestru podatników VAT; (-) dostawcy M.: L. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie składały sprawozdań finansowych i podobnie jak M. – posiadały siedziby w tzw. "biurach wirtualnych"; (-) na rachunki bankowe M. od Skarżącej i A. wpływały kwoty wyższe niż kwoty sprzedaży wykazanej w plikach JPK_VAT przez M. do powyższych podmiotów; (-) M. w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników i nie składała informacji o zatrudnianiu cudzoziemców, zatem nie posiadała możliwości realizacji usług sprzątania rzekomo wykonywanych na rzecz Skarżącej i na rzecz A.; pomimo że są one dla oceny badanego zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, a niekiedy wręcz świadczą o rzetelności Skarżącej, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organy obu instancji nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Strony wniosków – zaaprobowanych przez sąd – w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie, co stanowi przejaw naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd sposobu przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania podatkowego w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe przed organami obu instancji zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, co z kolei skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, w szczególności: a) zaniechanie dokonania oceny istnienia dobrej/złej wiary władz Skarżącej lub zachowania należytej staranności w takim zakresie, w jakim władze Spółki w zaskarżonym okresie wiedziały lub co najmniej powinny były wiedzieć – przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego – że uczestniczą w oszukańczym procederze mającym na celu wykorzystanie nierzetelnych faktur VAT – że uczestniczą w oszukańczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy brak dowodu w aktach sprawy potwierdzającego, iż podejmowali oni świadomie i celowo działania zmierzające do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w kwestionowanym okresie, a z całą pewnością brak jest dokonania oceny przez organy obu instancji powyższych okoliczności z uwagi na to, iż ustalenie posłużenia się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w ocenie organów obu instancji zwalnia z obowiązku badania tzw. "dobrej wiary"; b) wewnętrznie sprzeczne wnioskowanie organów obu instancji, jakoby Skarżąca miała z jednej strony być świadoma oszustwa, w którym uczestniczyła, a z drugiej zaś – nie dochowała należytej staranności, ażeby dokonać weryfikacji kontrahenta, co skutkuje przedstawieniem przez organy obu instancji wniosków nielogicznych i wzajemnie się wykluczających, prowadzących finalnie do konkluzji, że Spółka jednak świadomie uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku; c) wskazanie, iż reprezentanci Skarżącej winni byli dokonać określonych czynności faktycznych i prawnych w celu weryfikacji kontrahentów, w tym M., podczas gdy ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku dokonywania określonych czynności przed zawarciem umowy lub rozpoczęciem współpracy gospodarczej z osobami trzecimi, w szczególności przy założeniu, iż władze Strony podejmowały czynności gospodarcze przy zachowaniu należytej staranności, a sami kontrahenci w złożonych na piśmie do organu wyjaśnieniach potwierdzali fakt wykonania usług porządkowych na rzecz Skarżącej lub podmiotu z nią powiązanego – A., zaś żaden z nich nie zaprzeczył, jakoby Spółka korzystała z usług podwykonawcy, a jedynie wskazywał, iż nie posiadał wiedzy o powyższym fakcie; d) wskazanie, iż zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, mimo iż Skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie usług porządkowych, co potwierdza dokumentacja bankowa oraz rachunkowa znajdująca się w aktach sprawy, a powyższe pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby czynności nieudokumentowane fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane; e) wskazanie, że nawet rozliczenie gotówkowe między stronami transakcji świadczyć ma o z góry przyjętym oszukańczym celu uczestników transakcji, w szczególności Skarżącej; f) stworzenie nieprawdziwego i jednostronnego wizerunku Skarżącej jako "podmiotu nierzetelnego" uczestniczącego w zdarzeniach gospodarczych nie mających miejsca w rzeczywistości i zmierzającego do osiągnięcia wyłącznie korzyści majątkowej w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia straty w latach 2019-2021, podczas gdy prawidłowa ocena działań Spółki na rynku usług porządkowych zarówno w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej winna prowadzić do wniosku, że Strona działała w sposób standardowy na rynku oraz w uzasadnionym zaufaniu do kontrahenta; co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy – zaaprobowanego przez sąd, a skutkującego określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, w szczególności poprzez wskazanie, iż: a) kontrahent Skarżącej – M. – pomimo formalnej rejestracji jako czynny podatnik VAT i faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług porządkowych – nie może być uznany za rzetelnego i racjonalnie działającego przedsiębiorcę, mimo iż Skarżąca w rzeczywistości dokonała odbioru przedmiotu zlecenia, zaś bezpośredni zamawiający w toku postępowania podatkowego potwierdzili, że usługi porządkowe były wykonywane na rzecz poszczególnych podmiotów; b) kontrahent Skarżącej – M. – nie posiadał niezbędnego zaplecza osobowego i technicznego do wykonania usług porządkowych, a w konsekwencji nie był w stanie wykonać przedmiotowych usług, zaś faktury VAT miały na celu wyłącznie obniżenie kwoty należnego podatku, mimo iż bezpośredni zamawiający oraz sama Skarżąca udostępniali zaplecze techniczne oraz środki czyszczące do wykonania usług porządkowych również przez osoby zatrudnione przez M., a sama Skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie zleconych usług za pośrednictwem przelewu bankowego (lub niekiedy gotówkowo) z uwagi na to, iż przedmiot umów został wykonany; 4) z art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy organy obu instancji nie wskazały innych dowodów aniżeli powiązania osobowe lub kapitałowe niektórych podmiotów uczestniczących w oszukańczym – w ocenie organów obu instancji – procederze albo ich sposób funkcjonowania oraz status podatkowy lub majątkowy (np. siedziba w tzw. "wirtualnym biurze", brak strony internetowej, zaniechanie realizacji obowiązków podatkowych, wykreślenie z rejestru VAT itp.), mających potwierdzić, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje gospodarcze nie miały nigdy miejsca, a jedynym celem ich wystawienia było umożliwienie Skarżącej wykazania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia przez organy obu instancji istotnych okoliczności sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd zaniechania organu drugiej instancji w zakresie przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą w postaci czynności przesłuchania w charakterze świadka D.S. na okoliczności wskazane już w treści odwołania, w szczególności w piśmie Skarżącej z 23 grudnia 2024 r., a także do pozyskania dokumentacji z akt postępowania karnego prowadzonego aktualnie przez Prokuraturę Rejonową w G. sygn. akt [...], na okoliczności wskazywane przez stronę, co skutkowało zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny i wybiórczy, a to z kolei stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia organów obu instancji do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza iż wynikające z postępowania karnego ustalone fakty działają na korzyść Skarżącej. Niedostrzeżenie przez sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonych decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast ich uwzględnienia. Tymczasem, gdyby sąd dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów obu instancji, wydałby odmienny kierunkowo wyrok i uchyliłby zaskarżoną decyzję. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd działania organów obu instancji z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym braku w aktach sprawy materiału dowodowego niezbędnego do wykazania, iż dokonane przez Skarżącą transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione przez M. na rzecz Skarżącej faktury VAT są fikcyjne, a co za tym idzie – tendencyjne manipulowanie okolicznościami wynikającymi z akt niniejszego postępowania w celu wykazania już na początkowym etapie postępowania tezy o fikcyjności transakcji ujętych przez Skarżącą, w szczególności przyjęcie, iż: a) faktury VAT dokumentujące usługi wykonane z udziałem Skarżącej były nierzetelne, a zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje Skarżącej – fikcyjne, mimo iż zgromadzony przez organy obu instancji materiał dowodowy prowadzić winien do zgoła odmiennego wniosku; b) wnioski organów obu instancji w stosunku do podmiotów będących kontrahentami Skarżącej, od których Spółka nabywała oznaczone usługi, w tym siedziba kontrahenta, nieprawidłowości między plikami JPK_VAT kontrahenta Strony a danymi ujawnionymi przez Skarżącą są prawidłowe, mimo iż oba te podmioty nie są w jakikolwiek sposób powiązane osobowo lub kapitałowo, a powiązania personalne lub kapitałowe zachodzą wyłącznie pomiędzy bezpośrednim kontrahentem Spółki, tj. M. a jego dalszymi kontrahentami, m.in. L. sp. z o.o. lub między Stroną a A., które to okoliczności świadczą w ocenie organów obu instancji o celowym i świadomym działaniu wszystkich podmiotów, w tym Skarżącej, zmierzającym do tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych, zaś M. "prowadziła działalność z zamiarem oszustwa" i "miała pełną świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji nastawionych na uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Była w łańcuchu transakcji ogniwem, które zaniżało kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur mających dokumentować zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca", a to w konsekwencji winno stanowić dowód dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, których stroną była Skarżąca, a co za tym idzie – dla pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych okresach rozliczeniowych, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku niniejszego postępowania na rzecz osób trzecich nie zostały faktycznie dokonane (m.in. z udziałem osób fizycznych rekomendowanych przez kontrahenta Skarżącej), skoro zostały potwierdzone przez osoby trzecie, w tym renomowane hotele, na terenie których wykonano usługi porządkowe, a nadto stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 2a w związku z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz w związku z art. 10 ust. 1 oraz 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd działania organów obu instancji polegającego na wadliwym prowadzeniu postępowania dowodowego skutkującymi błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprzecznym z zasadami logiki oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności polegającym na: a) naruszeniu zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganiu wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącej, w szczególności w zakresie uznania, że faktury ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zaskarżonym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) oparciu zaskarżonej decyzji jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą uprzednio przez organ pierwszej instancji tezę o nieprawidłowości działań Skarżącej i to obejmujących ustalenia dotyczące nie Spółki, a jej kontrahentów, w szczególności M., przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez Skarżącą transakcje winny zostać uznane za rzeczywiste; c) zaniechaniu przeprowadzenia analizy zasad panujących w zaskarżonym okresie na rynku usług porządkowych, w szczególności świadczonych przy wykorzystaniu siły roboczej pochodzącej z państw obcych; d) zaniechaniu udowodnienia przez organy obu instancji fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami uznanymi za "puste", przy jednoczesnym niekwestionowaniu wykonania przedmiotowych usług na rzecz zamawiających Skarżącej; e) zaniechaniu powołania się na wzorzec należytej staranności przyjęty przez organy obu instancji w sytuacji, gdy taki wzorzec nie istnieje, a przykłady zachowań, które miałyby zostać podjęte przez Skarżącą stanowią wyłącznie dowolnie stworzony katalog czynności ponadstandardowych, które winien podjąć podatnik we współpracy gospodarczej z kontrahentem, a które to czynności nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa; f) zaniechaniu dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej oceny dokumentacji Skarżącej lub podmiotów podejmujących z nią współpracę handlową lub powiązań personalnych lub kapitałowych pomiędzy kontrahentem Skarżącej, tj. M. a jej bezpośrednimi kontrahentami oraz powiązań personalnych między samą Skarżącą a A., które w ocenie organu winny prowadzić do nie budzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu podatnika przysługujących mu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego poprzez dowolną – w miejsce swobodnej – ocenę zeznań stron lub świadków w osobach B.G. oraz A.G., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do treści w uzasadnieniu wyroku lub pominięcie przez sąd złożonych przez nich dyspozycji i wskazanie, że zostały przywołane przez stronę wybiórczo lub stanowią jedynie przejaw "multiplikowania" zarzutów skargi, podczas gdy: a) B.G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdziła, że: (-) działalność gospodarcza polegała zarówno na "sprzątaniu powierzchni hotelowych", jak i "wspólnot mieszkaniowych, biur, powierzchni sklepowych", były to "usługi porządkowe, utrzymanie czystości na terenach zewnętrznych"; (-) płatności dokonywane były "na koto przelewem, duża większość", a "jeśli były płacone gotówką, to na fakturze jest, że zapłata nastąpiła gotówką. Mąż płacił gotówką."; (-) A. posiadała umowy zawarte zarówno ze Skarżącą, jak i M.; (-) faktury VAT wystawione przez A. oraz M. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje; (-) "G. nie posiadał wystarczającej liczby pracowników, wtedy A. pozyskiwała pozwolenia na siebie i dlatego świadczyła prace dla G."; (-) "księgowa sprawdzała, czy [M.] jest czynnym podatnikiem VAT."; (-) na pytanie organu, czy M. ustalał także z A.G., na kogo wystawić fakturę, A., czy Skarżącą: "Nie, to było uzależnione od tego, gdzie pracowali pracownicy."; b) A.G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdził, że: (-) "M. sprzątał dla nas mieszkania i przesyłał nam pracowników na obiekty."; (-) płatności dokonywane były "generalnie na rachunek bankowy wskazany na fakturze, sporadycznie gotówką"; (-) A. posiadał umowy zawarte zarówno ze Skarżącą, jak i M.; (-) "A. powstał po to, by obsługiwać obiekty o niższym standardzie, jednak pandemia wymusiła, abyśmy wspólnie pracowali, bo nie mieliśmy pracowników. (...) Ja zlecałem A. prace sprzątania, jednakże z braku pracowników A. zmuszona była korzystać także z pracowników M. sp. z o.o. A. posiadała także swoich pracowników."; (-) "księgowa G. sprawdzała Spółkę M. pod kątem czynnego podatnika VAT"; co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego – co zostało zaaprobowane przez sąd – w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji – o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo że B.G., jak i A.G. potwierdzili zarówno fakt współpracy z M., jak i jej przebieg, a ich zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami świadka K.K. Niedostrzeżenie przez sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonych decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem, gdyby sąd dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, wydałby odmienny kierunkowo wyrok i uchyliłby zaskarżoną decyzję. 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego poprzez dowolną – w miejsce swobodnej – ocenę zeznań świadka K.K., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu wyroku lub pominięcie złożonych prze niego dyspozycji i wskazanie, że zostały przywołane przez stronę wybiórczo lub stanowią jedynie przejaw "multiplikowania" zarzutów skargi, podczas gdy: K.K. w zeznaniach z 23 maja 2022 r. oraz 6 września 2023 r. potwierdził, że: (-) był prezesem, a następnie prokurentem M. i "jako prokurent zajmował się pracą na rzecz hoteli i tym sprzątaniem – fizycznie doglądaniem i pilnowaniem tego sprzątania"; (-) "Spółka została założona (...) w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. A potem Spółka zajęła się sprzątaniem, nie pamiętam od kiedy – 2017 r. lub 2018"; (-) "Ustaliłem z P.G., że potrzebuję pracowników, a myśmy tych pracowników mieli. Zaproponowałem, że możemy dać pracowników Panu G. (...) wysyłaliśmy pracowników na hotele, które sprzątał G. (...). Jeszcze odnawialiśmy dla G. mieszkania dla pracowników G. w całej Polsce. (...) tam pracowały panie jako pokojówki, pomoc kuchenna oraz odnawianie mieszkań."; (-) podpisywał umowy z kontrahentami; (-) płatności dokonywane były "przelewem, a gotówkowe faktury gotówką. (...) Gotówkę przekazywał mi Pan G."; (-) M. posiadał umowy zawarte zarówno ze Skarżącą, jak i A.; (-) faktury VAT przekazywane były "mailowo, ja P.K. dawałem wykazy, on wystawiał fakturę, a ja przekazywałem tego maila meilowo Panu G. Czasami też papierowo też mu dawałem fakturę, którą wydrukowałem z laptopa służbowego"; (-) "Dla mnie A. i G. to jedno, bo ja kontaktowałem się zawsze z Panem G."; (-) na rzecz A. spółka M. wykonywała usługi "dokładnie takie same jak dla G. (...) Zawsze dla A. było wykonywanych mniej usług niż dla G."; co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego – co zostało zaaprobowane przez sąd – w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji – o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo że świadek K.K. potwierdził zarówno fakt współpracy ze Skarżącą oraz A., jak i jej przebieg, a jego zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami zarówno B.G., jak i A.G. Niedostrzeżenie przez sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonych decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem, gdyby sąd dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, wydałby odmienny kierunkowo wyrok i uchyliłby zaskarżoną decyzję. 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego poprzez dowolną – w miejsce swobodnej – ocenę zeznań świadka E.S., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu wyroku lub pominięcie złożonych przez nią depozycji i wskazanie, że zostały przywołane przez stronę wybiórczo lub stanowią jedynie przejaw "multiplikowania" zarzutów skargi, podczas gdy: E.S. w zeznaniach z 28 czerwca 2023 r. oświadczyła, że: (-) "szef mówił, że polityka firmy skupia się na dużych obiektach", podczas gdy członkowie zarządu Skarżącej zgodnie zeznali, iż Spółka zajmowała się również odświeżaniem lub odnawianiem lokali mieszalnych zajmowanych przez pracowników Spółki; (-) nie zna nazwisk K.K. lub J.Z., podczas gdy z zeznań B.G. oraz A.G. złożonych m.in. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. pod sygn. akt [...] wynika, że zarówno E.S., jak i D.S. były osobami zajmującymi się w imieniu Skarżącej kontaktem z klientem, co może wyjaśniać brak wiedzy świadka co do nazwisk osób wymienionych przez organ w toku czynności przesłuchania, jak również innych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu rozliczania się przez Skarżącą z kontrahentami oraz pracownikami, miejsca i sposobu rozliczania zakwaterowania pracowników, miejsca i sposobu odbioru wykonanych usług, miejsca i sposobu przekazywania dokumentów księgowych, sposobu przekazywania informacji pomiędzy Skarżącą a M. oraz potwierdziła: (-) zarówno podział obowiązków między członkami zarządu Skarżącej: dysponowanie przez Stronę sprzętem oraz chemią niezbędną do wykonywania zleceń, wskazując, że "Szef – Pan A.G. decydował o sprawach pracowniczych", a także o ilości potrzebnych pracownikom do wykonania zlecenia, miejsca zlecenia, ilości przepracowanych godzin oraz stawek za przepracowane godziny – na podstawie informacji oraz stawek udostępnionych bezpośrednio przez zamawiającego, zaś "Pani G. miała podpis elektroniczny i rejestruje pracowników w urzędzie pracy"; (-) fakt dysponowania przez Skarżącą odpowiednim sprzętem oraz chemią niezbędną do wykonywania zleceń ("Szef trzymał się słabych firm: odkurzacze od N., a chemia od S. – firma kanadyjska"); (-) fakt zatrudnienia pracowników zarówno przez Skarżącą, jak i A.; (-) fakt wystawienia dokumentu w postaci "protokołu wykonania prac za dany miesiąc" wyłącznie "na CTM", który był dołączany do faktury, "w innych obiektach – jak zeznał świadek – liczy się praca"; (-) fakt zgłaszania uwag lub zastrzeżeń przez obiekty do Skarżącej: ""Jeżeli jest kierownik, szef obiektu, to oni od razu monitorują na bieżąco i informują mnie lub szefa telefonicznie lub piszą maila do biura, że coś jest źle wykonane, albo wypowiadają umowę. (...) Zgłaszali, zawsze tak jest. Nie ma obiektu, żeby coś się nie podobało."; (-) fakt grożenia lub straszenia nakładaniem kar umownych na Skarżącą; co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego – co zostało zaaprobowane przez sąd – w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji – o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek K.K. (powinno być: E.S.) potwierdził zarówno fakt współpracy ze Skarżącą oraz A., jak i jej przebieg, a jego zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami zarówno B.G., jak i A.G., mimo iż świadek E.S. nie udzieliła szczegółowych lub wręcz żadnych informacji dotyczących innych zleceń Skarżącej z uwagi na to, iż nie miała w powyższym zakresie wiedzy, nie zaś dlatego, że określone usługi przy użyciu określonych osób, m.in. udostępnionych przez M., nie były realizowane, co zgodnie potwierdziły pozostałe osoby przesłuchane w toku postępowania lub postępowania karnego. Niedostrzeżenie przez sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonych decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem, gdyby sąd dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, wydałby odmienny kierunkowo wyrok i uchyliłby zaskarżoną decyzję. 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz art. 192 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w związku z art. 167-168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, dalej: Dyrektywa) w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd stanowiska organów obu instancji, jakoby dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, dowodem mogą być dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom Skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do M., przez inne organy podatkowe, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji – o pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania toczącego się z udziałem Skarżącej i obejmujących wyłącznie sposób i cel działania Spółki, co stanowi wyraz naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przejawiającym się w oparciu o rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, a w ślad za tym – wyraz naruszenia zasad wynikających z orzecznictwa TSUE (w tym wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19); 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd stanowiska organów obu instancji w zakresie oceny ksiąg podatkowych Skarżącej i uznania, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji, w sytuacji gdy księgi podatkowe Strony prowadzone były w sposób rzetelny i zgodny z prawem, a w konsekwencji korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności), jak również domniemania zgodności z prawem (legalności), a co za tym idzie – domniemania wiarygodności; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd oceny organów obu instancji sprzecznej z dyrektywami odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron takiej czynności, co winno skutkować rozpoznaniem rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz w celu dokonania czynności prawnej zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, a w konsekwencji kwestionowane transakcje zostały w sposób automatyczny i dowolny uznane za zmierzające wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy organy obu instancji powinny dać pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi transakcji, którym to celem w ocenie organów obu instancji nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, a wyłącznie uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta – M., co stoi w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami stron oraz świadków, a także okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi kwestionowanym czynnościom; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 167 w związku z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 40 Dyrektywy 112 poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich błędnej wykładni, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd stanowiska organów obu instancji polegającego na tym, że: a) zakwestionowane transakcje noszą znamiona "czynności fikcyjnych", podczas gdy zarówno strony, jak i świadkowie potwierdzili, że zakwestionowane usługi na rzecz Skarżącej były dokonane w kontrolowanym okresie, a każdy z uczestniczących w procesie świadczenia usług porządkowych prowadził działalność handlową na rynku usług porządkowych; b) Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentowały faktycznie zrealizowane przez ich wystawców czynności podlegające opodatkowaniu i są związane z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czynności obejmujące dostawę usług miały miejsce; c) Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami mającymi dokumentować transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało automatycznym zaniechaniem dokonania oceny istnienia dobrej lub złej wiary po stronie Skarżącej, albowiem wskazane przez organy obu instancji podmioty (zarówno Spółka, jak i M.) działały niejako wspólnie i w porozumieniu w celu umożliwienia uczestnikom obrotu skorzystania z prawa odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy żaden z procedujących w sprawie organów podatkowych nie dokonywał oceny istnienia po stronie władz Skarżącej dobrej lub złej wiary, która to przesłanka ma kluczowe znaczenie dla możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, a jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł choćby przypuszczać, że dokonywana czynność nosi cechy oszustwa dokonanego przez wystawcę faktury VAT lub inny podmiot w łańcuchu dostaw, to brak jest podstaw do kwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co stanowi rażące zaprzeczenie logicznego związku przyczynowo-skutkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 178 oraz art. 220-236 oraz art. 220-236 Dyrektywy 112 w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich błędnej wykładni, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy obu instancji faktur VAT na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi wobec kontrahentów Strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia przez organ dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne i wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych właściwych rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów Spółki, w szczególności co do M.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przepisu, a w konsekwencji przyjęcie przez sąd – w ślad za organami obu instancji, iż w stosunku do Skarżącej zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w zaskarżonej decyzji w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż działanie Strony nakierowane było na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a organ pierwszej instancji "był wręcz zobligowany do naliczenia takiej sankcji (w wysokości 100%)". 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch spraw (I FSK 1293/25 i I FSK 220/26) połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Ponadto należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej – mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji, co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 1. W niniejszej sprawie sporna jest ocena organów podatkowych, że faktury VAT pochodzące od M. nie uprawniały Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji, gdy Spółka nie zachowała należytej staranności/dobrej wiary, jak też kwestia ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są w zasadzie powieleniem zarzutów zawartych w skardze i rozpoznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. 2. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (zarzuty podniesione w ramach pkt I skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, iż: "Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego stanu faktycznego; nie wykazała też, że doszło do uchybienia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego; oceny i wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz właściwie uzasadnione; ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności oraz nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, a ponadto organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia żadnej z fundamentalnych zasad, tj. m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasady oficjalności postępowania dowodowego, czy też zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. 3. Niewątpliwie cechą podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Aby było możliwe skorzystanie z tego uprawnienia, niezbędne jest spełnienie określonych warunków. Jednocześnie ustawodawca w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktury mają zatem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być podmiotowo i przedmiotowo zgodne z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Prawidłowa faktura, stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to dokument poprawny pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom, co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ustaleniami organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, które wystawił M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były elementem oszustwa podatkowego, a Strona wiedziała, jaki charakter mają te faktury i w sposób świadomy wykazała je w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności: prowadzenie działalności gospodarczej przez M. z zamiarem oszustwa podatkowego, tj. wykazanie w plikach JPK_VAT zakupów od podmiotów nierzetelnych i wartości sprzedaży na rzecz Skarżącej w kwotach rażąco niższych niż te wynikające z faktur, jak również brak zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do wykonania usług sprzątania na rzecz Spółki; kontakt A.G. z M. wyłącznie przez K.K., z którym znał się prywatnie; brak jakiejkolwiek innej niż same faktury dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług przez ich wystawcę, podczas gdy w transakcjach z innymi kontrahentami Skarżącej tego typu dokumentacja była sporządzana; ograniczona wiedza Strony o ww. kontrahencie i brak jego weryfikacji podczas współpracy; sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami K.K., A.G. i B.G., w tym w zakresie okoliczności przekazywania faktur, rozliczeń gotówkowych i osoby wystawiającej faktury; brak potwierdzenia zapłaty faktur gotówkowych i dokonywanie płatności przelewem jedynie w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji; zawarcie tylko formalnie umowy z M., co potwierdzają ogólne jej postanowienia, brak wskazania wysokości i zasad naliczania wynagrodzenia; rozbieżności w stawce VAT zastosowanej do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez M. (tylko 23%), a zastosowanej do tych samych usług sprzedanych przez Skarżącą dalej kontrahentom (23% lub 8%); brak wiedzy kontrahentów, u których miały być świadczone usługi sprzątania przez Stronę o pracownikach z M., jak i fakt, że korzystając w ustalonych okolicznościach z pracowników M., Skarżąca naruszałaby szereg postanowień umów z tymi kontrahentami; brak wiedzy o M. i jej pracownikach u E.S., pełniącej w Spółce od 2010 r. funkcję kierownika regionalnego, w zakresie obowiązków której leżała kontrola wykonanej w obiektach pracy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M. działał z zamiarem oszustwa podatkowego. Ww. podmiot nie wykazał podatku należnego z faktur, które wystawił na rzecz Skarżącej i które posłużyły jej do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Ponadto M. nie posiadał materialnych i niematerialnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym ze wspornych faktur, co oznacza, że nie mógł być dostawcą usług sprzątania. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka na żadnym etapie, w tym także postępowania kasacyjnego, nie przedstawiła innej niż faktury dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług przez ich wystawcę (m.in. brak zamówień, korespondencji, gwarancji, listy pracowników, przepracowanych godzin), chociaż w transakcjach z innymi kontrahentami Skarżącej tego typu dokumentacja była sporządzana. W żadnej ze spornych faktur nie wskazano rodzaju wykonanych usług, miejsca, okresu i czasu ich wykonania, czy też liczby roboczogodzin. Wynika z nich jedynie, że dotyczyły ogólnie określonego przedmiotu – usługi sprzątania powierzchni hotelowych. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Strony, że organy obu instancji nie wskazały innych dowodów aniżeli powiązania osobowe lub kapitałowe niektórych podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze, ich sposób funkcjonowania oraz status podatkowy lub majątkowy. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe obejmowały: dokumentację źródłową Strony, jej zeznania i wyjaśnienia, zeznania świadków oraz wyjaśnienia kontrahentów i odbiorców Spółki. Akta uzupełniono materiałami dotyczącymi kontrahentów (M. i A.), pozyskanymi od innych organów podatkowych i prokuratury – co jest zgodne z przepisami prawa; Skarżąca miała możliwość zapoznania z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści, co uczyniła. Tak zgromadzony materiał oceniono we wzajemnym powiązaniu. To, że organ wyciągnął wnioski inne od zakładanych przez Spółkę, nie świadczy o nieprawidłowościach w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. 5. Strona zarzuca również "zaniechanie dokonania oceny istnienia dobrej/złej wiary władz Skarżącej lub zachowania należytej staranności w takim zakresie, w jakim wadze Spółki w zaskarżonym okresie wiedziały lub co najmniej powinny były wiedzieć – przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego – że uczestniczą w oszukańczym procederze mającym na celu wykorzystanie nierzetelnych faktur VAT". Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie: "(...) w zaskarżonej decyzji organ wskazał okoliczności dowodzące fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur oraz wiedzy o tym skarżącej". W niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalono stan faktyczny, z którego wynika, że Strona posłużyła się fikcyjnymi fakturami i miała tego świadomość. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wskazywały na to zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że na podstawie pustych faktur nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, w takiej sytuacji, podmiot jest świadomy brania udziału w oszustwie podatkowym, co wyłącza konieczność badania tzw. dobrej wiary podatnika. Na kwestie te zwracał uwagę także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku. Zarazem – pomimo wskazania, że w niniejszej sprawie transakcje oznaczone na fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca oraz istnienia świadomości Spółki w zakresie wykorzystywania pustych faktur – sąd wskazał na następujące okoliczności potwierdzające świadomość Skarżącej, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT: prowadzenie działalności gospodarczej przez M. z zamiarem oszustwa podatkowego, tj. bez zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do wykonania usług sprzątania na rzecz Skarżącej, a przy tym wykazanie w plikach JPK_VAT zakupów od podmiotów nierzetelnych i wartości sprzedaży w kwotach niższych niż te wynikające z faktur; ograniczona wiedza Spółki o kontrahencie i brak weryfikacji podczas współpracy; sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami Skarżącej, K.K. i A.G., w tym w zakresie okoliczności przekazywania faktur, rozliczeń gotówkowych i osoby wystawiającej faktury; brak innej niż faktury dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług przez ich wystawcę (m.in. brak zamówień, korespondencji, gwarancji, list pracowników, przepracowanych godzin); brak potwierdzenia zapłaty faktur gotówkowych oraz dokonywanie płatności przelewem jedynie w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji; odmienne zachowanie, zarówno M., A. jak i Strony w transakcjach niekwestionowanych przez organ podatkowy, niż będących przedmiotem sporu (szczegółowe postanowienia umów, korespondencja mailowa, rozliczenie usług, listy pracowników, ewidencja czasu pracy, terminowe płatności przelewowe, dowody płatności gotówkowej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji w zakresie okoliczności świadczących o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym oszustwie. 6. Spółka zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze świadka D.S. oraz pozyskania dokumentacji z akt postępowania karnego o sygnaturze akt wskazanych w skardze kasacyjnej. Organ podjął próby wezwania D.S. na przesłuchanie, które okazały się bezskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji, iż nie przesłuchanie D.S. pozostawało bez wpływu na wynik postępowania. W niniejszej sprawie organy zebrały materiał dowodowy, który umożliwiał prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyprowadzenie wniosków zawartych w decyzjach. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, "organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art.188 Ordynacji podatkowej)". Także kwestia umorzenia śledztwa w sprawie karnej przez Prokuraturę Rejonową w G. nie miała wpływu na prawidłowość stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji. Jak prawidłowo podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku: "(...) nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy, oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, które działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 838/24)". 4.7. Art. 181 o.p. wprost dopuszcza wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Zarazem brak prawnego obowiązku powtarzania takich dowodów w toku postępowania podatkowego. Materiały zgromadzone w innych postępowaniach miały znaczenie dla rozstrzygnięcia dla niniejszej sprawy. Strona nie uczestniczyła w tych postępowaniach, jednakże w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym miała możliwość zapoznania się z dopuszczonymi z innych postępowań dowodami i odniesienia się do ich treści, czemu dała zadość. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy oceniono we wzajemnym powiązaniu, nie uchybiając żadnym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności nie można mieć wątpliwości co do samodzielności i braku tendencyjności organów podatkowych w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom podniesionym przez Spółkę. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły o.p. w przedmiotowym zakresie. 4.8. Nieuprawniony jest także zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny ksiąg podatkowych Spółki. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowił w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę do zakwestionowania ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie zaewidencjonowania faktur, których dotyczy niniejsze postępowanie. Tym bardziej, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (oprócz faktur VAT) na potwierdzenie i rozliczenie przedmiotowych usług. 4.9. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności i rozważania, nie sposób doszukać się w niniejszej sprawie naruszenia art. 2a o.p. nakazującego rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, ani naruszenia art. 199a § 1 o.p. i nieuwzględnienia prounijnej wykładni przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Strony, że organy podatkowe powinny dać pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron czynności prawnej. Organy i sąd pierwszej instancji, na podstawie obszernego materiału dowodowego, dokonując jego oceny w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, nie miały wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygać na korzyść Skarżącej i tym samym na temat użycia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 967/22: "Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej oceny skutków zawieranych przez strony cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego". 4.10. Reasumując należy zwrócić uwagę na to, że Skarżąca – w zakresie zarzutów podniesionych w pkt I skargi kasacyjnej – wskazuje na naruszenie szeregu przepisów (p.p.s.a.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.; o.p.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 2, art. 199a § 1; ustawy o KAS: art. 94 ust. 2; ustawy Prawo przedsiębiorców: art. 10 ust. 1 i art. 12; Dyrektywy 112: art. 167-168; Karty praw podstawowych Unii Europejskiej: art. 47), ale w istocie próbuje – bezskutecznie – podważyć ustalony stan faktyczny. Spółka powołuje ww. przepisy w wielu konfiguracjach, ale nie uzasadnia ich w sposób prawidłowy – jedynie niejako przedstawia swoją wersję zdarzeń. Tym samym i biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty podniesione w pkt I skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 4.11. Przechodząc do zarzutu podniesionego przez Stronę w pkt II skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżąca w rozpatrywanym środku odwoławczym odwołała się do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając jednakże "naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy". W zakresie podstawy naruszenia prawa materialnego należy wskazać na nieprawidłowości polegające na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Przywołana przez Spółkę podstawa nie odnosi się w sposób prawidłowy do postawionego zarzutu. Także rozwijając zarzuty podniesione w ramach pkt II skargi kasacyjnej, pomimo użycia sformułowań: "błędnej wykładni" i "niewłaściwego zastosowania przepisu", Strona w istocie polemizuje z ustalonym stanem faktycznym, a w konsekwencji z oddaleniem skargi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3147/18: "Rolą autora skargi kasacyjnej, którym z mocy prawa powinien być profesjonalny pełnomocnik, jest poprawne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji, a następnie rzetelne ich uzasadnienie, polegające na wyjaśnieniu na czym - jego zdaniem - polegało w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Nie jest rolą NSA konkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, ich uściślanie, korygowanie, uzupełnianie, czy też poszukiwanie rzeczywistej intencji strony składającej skargę kasacyjną". Skarżąca, składając skargę kasacyjną, była zobowiązana do prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.). Przy czym przywołanie przepisów oraz umotywowanie naruszeń, jakie zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miały miejsce na gruncie przywołanych przepisów, nie powinno stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w pkt II skargi kasacyjnej nie odpowiadają powyższym standardom. Tym samym przedmiotowe zarzuty, nie spełniając wymogów ustawowych, nie mogą zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.12. Niezależnie od powyższego, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy, istniały podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Jak ustaliły organy podatkowe i co słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Spółki były efektem wykorzystywania przez nią tzw. pustych faktur a działanie to nie jest możliwe bez świadomości osoby podejmującej je. 4.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek