I FSK 2197/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SAB/Sz 5/15 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w M. na przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna E. sp. z o.o. z/s w M. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 24 czerwca 2015 r., sygn akt I SAB/Sz 5/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Organ) w zakresie zwrotu VAT za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do marca 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że w skardze Spółka wniosła o: zobowiązanie organu do zakończenia postępowań maksymalnie w terminie miesiąca; stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa i wymierzenie organowi grzywny. Podała, że prowadzone kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu VAT za wskazane okresy zostały przedłużone do 30 kwietnia 2015 r. na mocy postanowień z 5 stycznia 2015 r., w których jako podstawę przedłużenia podano "konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w tym uzyskania informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczących sprawdzenia przebiegu transakcji zawartych w kontrolowanym okresie przez H. Sp. z o.o. i dokonania ich szczegółowej analizy". W odniesieniu do kontroli za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. informacje miały dotyczyć także transakcji Spółki z H. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki, przyczyna przedłużania terminu zakończenia postępowania jest na tyle nieprecyzyjna, że skutkuje uznaniem, iż postępowanie jest rażąco nieprawidłowe. 1.3. Spółka wskazała także, że od połowy 2013 r. organ prowadzący postępowanie nie dokonał praktycznie żadnych czynności, ograniczając się do odbierania korespondencji od innych podmiotów i wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. W ocenie Spółki, konieczność uzyskania informacji od innego organu nie może natomiast stanowić podstawy przedłużania postępowania, ponieważ informacja ta ma dotyczyć weryfikacji transakcji, które są przedmiotem kontroli, co do których organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest dokonać sprawdzenia tych transakcji i podjąć w tym zakresie własne ustalenia, a nie opierać się na informacji innego organu. 2. Wyrok Sądu Pierwszej instancji: 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wskazując, że organ odpowiednio postanowieniami z 19 grudnia 2012 r. (za listopad), 11 lutego 2013 r. (za grudzień), 27 lutego 2013 r. (za styczeń), 4 kwietnia 2013 r. (za luty), 8 maja 2013 r. (za marzec) przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd powołał się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) podnosząc, że w sprawie Organ prowadzi kontrole podatkowe mające na celu sprawdzenie zasadności zwrotów podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Organ ten kilkakrotnie przedłużał terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy do czasu zakończenia wskazanej weryfikacji, które to postanowienia pozostają poza kontrolą Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Podlegają one bowiem odrębnej kontroli. 2.2. W ocenie Sądu nie można w sprawie mówić o bezczynności prowadzącej do przewlekłości prowadzonych przez Organ postępowań w zakresie zwrotu VAT za wskazane okresy, gdy zwrot VAT uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutów wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, Sąd wskazał, że organ ustalając stan faktyczny w sprawie dokonuje samodzielnej oceny dowodów, w tym zgromadzonych dokumentów, protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w sprawie. Materiały czy decyzje takie stanowią zatem jeden z dowodów w sprawie. Rozstrzygnięcie zaś winno być oparte o kompletny materiał dowodowy. Stąd oczekiwanie na zgromadzenie i przekazanie materiału dowodowego przez organ kontroli skarbowej oraz administrację niemiecką (co do kontrahenta M. Gmbh), nie można uznać za bezczynność. Bezspornie takie gromadzenie materiału dowodowego tj. w ramach prowadzonych postępowań poprzez inne właściwe miejscowo organy, na okoliczności istotne w sprawie, mając na uwadze podane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uzasadnione wątpliwości, nie może być poczytane za bezczynność organu prowadzącą do przewlekłości postępowania. 2.3. Sąd podkreślił, że na etapie skargi na przewlekłe postępowanie nie dokonuje oceny wartości dowodowej poszczególnych dowodów albowiem po pierwsze jeszcze organ jej nie dokonał, wobec braku stosownych materiałów, a po drugie zarzuty te mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie w sprawie zwrotu VAT co do przyjętej przez organ oceny dowodów. 2.4. Z podanych powodów, zdaniem Sądu, Organ prowadząc postępowanie nie dopuścił się przewlekłości, tym samym brak podstaw do wymierzenia oczekiwanej przez stronę grzywny. Dla oceny, czy organ nie jest bezczynny, istotne jest sprawdzenie jakie podejmuje czynności w sprawie pozwalające na dokonanie ustaleń w sprawie. Oznacza to, że skoro art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określa otwarty termin "do czasu zakończenia weryfikacji", to jak długo organ sam, lub przy udziale innych organów, kontroluje podatnika lub jego kontrahentów – nie pozostaje w bezczynności ani w zwłoce. Nie sposób ocenić, że sprawdzanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nabyć towarów, a w konsekwencji kontrahentów podatnika, jest działaniem pozornym, co uzasadniałoby zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec ponawiania wystąpień pozostających bez odpowiedzi o żądane materiały, nie sposób także zarzucić skutecznie organowi niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie. 4. Skarga kasacyjna: 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi na przewlekłość postępowania Organu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka podała naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. dalej ustawa p.u.s.a.) w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli sposobu prowadzenia postępowania przez Organ, które doprowadziło do oddalenia skargi przy akceptacji przez Sąd istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie szybkości działania oraz rzetelności wyjaśnienia sprawy, które w rzeczywistości świadczyły o rażącej przewlekłości postępowania kontrolnego; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, dopuszczającą zdaniem Sądu, zaniechania własnych ustaleń co do przedmiotu kontroli i oczekiwanie na ustalenia postępowań innych organów. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dodatkowo w piśmie procesowym organ wniósł o umorzenie postępowania ze względu na zakończenie kontroli podatkowych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2. Zaskarżony w sprawie wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. W treści skargi kasacyjnej sformułowane zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie o poszczególnych zarzutach skargi kasacyjnej powinno zostać poprzedzone kilkoma uwagami ogólnymi dotyczącymi zasad sporządzania skargi kasacyjnej. W świetle art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom kwalifikowanym, tzn. powinna zawierać, oprócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy zarzucie naruszenia prawa procesowego, należy wskazać naruszone przepisy i wyjaśnić wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności, gdyż Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. 5.3. Jeśli zarzut kasacyjny jest sformułowany wadliwie, zarzutu takiego, zgodnie z obowiązkiem nałożonym na Naczelny Sąd Administracyjny, zawartym w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 dostępna j.w.) nie można ocenić. 5.4. W kontekście powyższych uwag ogólnych, należy wskazać, że Spółka w skardze kasacyjnej podniosła – w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania – naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.u.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1) a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 1). Przepisy te mają charakter ustrojowy, określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Do naruszenia tych przepisów dojść może tylko wtedy, gdy sąd administracyjny zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny, niż określony w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne, niż zgodność z prawem, kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. j.w.). 5.5. Tymczasem nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż, jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 ustawy p.p.s.a. W istocie z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca zamierzała zakwestionować kompetencję Sądu pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Brak akceptacji dla wyniku rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszone zostały przepisy ustrojowe. 5.6. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej określają naczelne zasady postępowania podatkowego: zasadę legalizmu i praworządności, prawdy obiektywnej i zasadę szybkości postępowania. Skarżąca nie skonkretyzowała jednak uzasadnienia do tak określonych zarzutów. W istocie podnosząc zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji "rażącej bezczynności organu" skarżąca wskazała, że "ocenie Sądu powinny podlegać również prawidłowość i zasadność wskazywanych okoliczności mających świadczyć o rzekomym braku możliwości zakończenia postępowania w zakreślonym wcześniej terminie". Z nierozbudowanych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie akceptowała oczekiwania na informacje od organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji jej transakcji z dwoma wskazanymi kontrahentami. W tym zakresie, zdaniem Spółki, organ powinien dokonać samodzielnie ustaleń. 5.7. Skarżąca pominęła jednak, że przedmiotem postępowania sądowego była przewlekłość postępowania w zakresie kontroli (nie postępowania kontrolnego) prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego S. i Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza jego kontrolą pozostają postanowienia o przedłużeniu postępowania, które mogły być weryfikowane w innym trybie. Sąd odniósł się także do trybu i zasadności gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca nie podważyła tej oceny, ograniczając się do zarzutów, że tych ustaleń organ mógł dokonać samodzielnie. 5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w ramach naruszenia przepisów postępowania jako niezasadne. O ile intencją Spółki, czego jednak Sąd kasacyjny nie może samodzielnie wyinterpretowywać, było zakwestionowanie ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności i szybkości podejmowanych działań w trakcie kontroli podatkowych, które zakończyły się w lipcu i październiku 2016 r., należało przedstawić skonkretyzowane zarzuty w tym zakresie, oraz je uzasadnić. 5.9. Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Już z samego sformułowania tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej jako polegającego na "dopuszczającą w ocenie Sądu I instancji możliwość zaniechania własnych ustaleń co do przedmiotu kontroli i oczekiwania na ustalenia postępowań innych organów" wynika, że zarzut ten nie wiąże się z interpretacją wskazanego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma rozwinięcia tego zarzutu. 5.10. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. 2013, poz. 490).