I FSK 2195/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 351/23 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.796.2022.2.WN UNP:1826726 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.796.2022.2.WN UNP:1826726, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 4) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrokiem z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 351/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej: Skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 5 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w pkt 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w pkt 2 oddalił skargę w pozostałym zakresie, w pkt 3 zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 2. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny wskazując, że będzie realizować projekt pn.: "Czysta energia - czyste środowisko, odnawialne źródła energii dla gospodarstw indywidualnych z terenu Gminy X. i Gminy W." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), Osi Priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii, dla poddziałania: 4.1.3. Odnawialne źródła energii - konkurs (zwany dalej "Projekt", "Zadanie", "Inwestycja"). Projekt będzie polegał na montażu odnawialnych źródeł energii wykorzystujących energię słoneczną do wytwarzania energii elektrycznej (panele fotowoltaiczne) oraz celem wspomagania przygotowania ciepłej wody użytkowej - CWU (kolektory słoneczne), energię aerotermalną (pompy ciepła do CWU, powietrzne pompy ciepła do CO i CWU), energię geotermalną (gruntowe pompy ciepła), energię biomasy (kotły na pellet) na potrzeby gospodarstw domowych u prywatnych mieszkańców Gminy. Przedmiot projektu będzie stanowić własność Gminy przez cały okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat. Gmina podkreśliła, że to ona będzie realizować projekt, a udział właścicieli nieruchomości, w których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia opłaty za ich nabycie, gdyż tych urządzeń oni nie nabywają, a nabywa je Gmina. Montaż odnawialnych źródeł energii nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Natomiast prawo własności zostanie powierzone mieszkańcowi biorącemu udział w projekcie w wyniku umowy przekazania nieodpłatnie, spisanej z nim po zakończeniu okresu trwałości. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy Gmina realizując Projekt będzie działać w charakterze podatnika VAT? 2. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu będą stanowić podstawę opodatkowania VAT? 3. Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu VAT? 4. Czy Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu? 5. Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?. 3. Prezentując własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami VAT w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT). Zatem Projekt realizowany będzie przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina będzie działać w tym zakresie jako podatnik (pytanie pierwsze). Mieszkaniec zobowiązany będzie do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny), w związku z czym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE będą podlegać opodatkowaniu VAT (pytanie drugie). Co do pytania trzeciego Gmina stwierdziła, że uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie zostanie przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, lecz na realizację określonej ilości Instalacji w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie będzie mieć charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty, a nie usługę przekazania Instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie będzie mieć charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji, przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). W zakresie pytania czwartego Gmina wskazała, że będzie przysługiwać jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem, bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Odnośnie pytania piątego, zdaniem Gminy przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi, nie jest odrębnym od ww. usługi świadczeniem. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia. Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. 4. W interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r. organ uznał stanowisko Gminy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...], które otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie za nieprawidłowe (pytanie 3) za prawidłowe natomiast uznał stanowisko Gminy w kwestii pytań 1,2,4 i 5. 5. Po rozpoznaniu skargi, w której Gmina zaskarżyła interpretację w całości, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. Sąd podkreślił brak sformułowanych zarzutów co do reszty pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo zaskarżenia jej do sądu w całości. 6. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. dalej: O.p.), przez niezgodne z przepisami prawa uchylenie przez WSA w Gliwicach w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części, tj. w zakresie pytania 3 podczas gdy - według Organu - podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 O.p. i art. 14c O.p. ma charakter niepodzielny i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona w całości, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia interpretacji w części, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że należało uchylić zaskarżoną interpretację również w zakresie dokonanej przez Organ oceny stanowiska Strony w odniesieniu do pozostałych pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia i uchylenia, rozstrzygnięcie Sądu w zakresie zaskarżonym wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości. b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na wyrażeniu przez Sąd l instancji - w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania - oceny prawnej i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania wiążących Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez Organ, podważając przez to zaufanie do Organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego. 7. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 8. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w postaci art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a) w zw. art. 14b § 1 i art. 14c O.p., wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części (w zakresie pytania 3), a nie w całości, jak stanowi wskazany przepis prawa. 11. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. 12. W rozpoznanej sprawie, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła pięć pytań, które dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za prawidłowe stanowisko Gminy, wyrażone w odniesieniu do pytań 1,2,4,5 zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy co do pytania 3, tj. opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich. 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę, zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, w którym uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Problemu dotyczy także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18, w którym stwierdzono, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 14. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Stanowisko to zachowuje aktualność nawet w sytuacji, w której interpretacja została zaskarżona jedynie w części. Przepis art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy już dochodzi do ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem. Ten etap zaś musi być poprzedzony stwierdzeniem, że strona jest podatnikiem tego podatku przy dokonywaniu transakcji i ta transakcja temu podatkowi podlega. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi, w konsekwencji DKIS naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców". 15. Mając na względzie powyższą ocenę sąd pierwszej instancji, uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, w jakiej stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe (pytanie 3), wskazując przy tym, że nie mógł stwierdzić, iż organ popełnił błąd co do zagadnień, w których stanowisko Gminy zostało uznane za prawidłowe, z uwagi na brak podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie. W efekcie w pkt 2 wyroku skarga została oddalona. 16. Powyższe stanowisko należało uznać za błędne, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (zobacz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12 oraz z 15 października 2020 r., I FSK 168/18 dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 17. Sąd pierwszej instancji nie uchylając interpretacji w całości pozostawił w mocy część interpretacji niezgodnej z wyrokiem TSUE jak i przepisami ustawy o VAT, a takie działanie doprowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności z uwagi na powiązanie pytań zawartych we wniosku. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). 18. W konsekwencji za niezgodne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE 612/21 należało uznać część interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że Gmina realizując projekt będzie działać w charakterze podatnika VAT (pytanie 1); opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT (pytanie 2); Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją projektu (pytanie 4); Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązanych. 19. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w całości. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 P.p.s.a. i postanowił w niniejszej sprawie odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska J. Zubrzycki M. Kołaczek