I FSK 2195/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 276/21 w sprawie ze skargi A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.4.2021 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 276/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w S. (dalej: skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy) z 5 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że organ odwoławczy postanowieniem z 5 lutego 2021 r., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej spółki, utrzymał w nocy własne postanowienie z 7 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 3 sierpnia 2020 r. ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2016 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toczącym się postępowaniu odwoławczym skarżąca spółka – wnioskiem z 3 grudnia 2020 r. – wystąpiła o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim w tym wypadku był w jej ocenie mający zapaść wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi skarżącej spółki na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 11 lutego 2020 r., nr 408000-COP.4103.1.2019.WK, w przedmiocie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług, za poszczególne kwartały, od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obie strony postępowania sądowego prowadziły spór odnośnie tego, czy rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia ostateczną i prawomocną decyzją kwestii wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej spółki za wskazane w decyzji kwartały rozliczeniowe. Zdaniem skarżącej spółki uzyskanie prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawach zobowiązań podatkowych, za wskazane wyżej kwartały, stanowiło zagadnienie wstępne, na gruncie sprawy dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych za tożsame okresy, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast organy obu instancji nie stwierdziły istnienia tego rodzaju zależności. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że możliwość prowadzenia postępowania, a tym samym wydania decyzji w przedmiocie dodatkowych zobowiązań podatkowych, uzależniona jest wyłącznie od funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji dotyczącej samych zobowiązań za poszczególne kwartały. Podkreślił, że w tym wypadku nie jest koniecznym, aby rozstrzygnięcie w tym przedmiocie było prawomocne. Tego rodzaju wymóg, czy też konieczność nie wynika z jakichkolwiek regulacji prawnych, ani zależności o charakterze faktycznym. Tak więc zależność pomiędzy decyzją określającą wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, a decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe miało w tym wypadku wyłącznie pośredni charakter. 2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, wymagającym uprzedniego rozstrzygnięcia w znaczeniu jakie nadaje mu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga w takim wypadku obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. prawomocnego sądowo administracyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji z 11 lutego 2020 r. wydanej w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. w zakresie rozliczeń skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała kwestia, czy na wydane w postępowaniu odwoławczym postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego stronie służy zażalenie. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem było odwołanie skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 3 sierpnia 2020 r. ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Domagając się zawieszenia tego postępowania skarżąca spółka powołała się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i argumentowała, że wystąpiło zagadnienie wstępne, które zostanie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę z jej skargi na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 11 lutego 2020 r., nr 408000-COP.4103.1.2019.WK, w przedmiocie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług, za poszczególne kwartały, od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. 4.3. Zgodnie z zasadą przyjętą w art. art. 235 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu przed organem odwoławczym "odpowiednie zastosowanie" miał przepis art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie". Jednocześnie art. 239 Ordynacji podatkowej przesądzał, że do rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydane w toku postępowania "odpowiednie" zastosowanie miały przepisy dotyczące odwołań. Użyte w treści obu przepisów pojęcie "odpowiedniego zastosowania" oznacza, że niektóre postanowienia określonego przepisu można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować. Ta ostatnia uwaga dotyczy możliwości zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie". Przepis ten nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania, ponieważ zaskarżone w tej sprawie postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania zostało wydane w postępowaniu odwoławczym i wydając to postanowienie organ odwoławczy nie działał jako "organ pierwszej instancji". Tym samym nie mogła znajdować odpowiedniego zastosowania zasada przyjęta w art. 221 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Przepis art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem decyzji wydanych przez te organy, które zapadły w związku ze wznowieniem postępowania (art. 244 Ordynacji podatkowej) lub uruchomieniem trybu stwierdzenia nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej (tak m.in. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Komentarz do art. 221, Lex/el.). 4.4. Poddając w podanym wyżej kontekście podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 201 § pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten był bezzasadny i nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że możliwość prowadzenia postępowania, a tym samym wydania decyzji w przedmiocie dodatkowych zobowiązań podatkowych, uzależniona jest wyłącznie od funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji dotyczącej samych zobowiązań, za poszczególne kwartały i że jest konieczne, aby rozstrzygnięcie w tym przedmiocie było prawomocne. 4.5. Prawidłowo także przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że związek pomiędzy sprawą będącą przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 315/20, oddalającego skargę na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 11 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 i 2016 r., a sprawą dotyczącą ustalenia skarżącej spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, nie jest bezpośredni i nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 450/24; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.6. Odnotować w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt 404/21 (dostępny w CBOSA), po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą spółkę, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 24 marca 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 sierpnia 2020 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku oraz I,II, III i IV kwartał 2016 r. W uzasadnieniu tego wyroku trafnie zwrócił uwagę na to, że wstrzymanie się z wydaniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe może być w tym wypadku uzasadnione jedynie z punktu widzenia przyjętej przez organ prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedniej strategii procesowej, niemniej jednak tego rodzaju okoliczności nie sposób utożsamiać z wystąpieniem zagadnienia wstępnego, w znaczeniu jakim nadaje mu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga w takim wypadku obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie. 4.7. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 6