I FSK 2194/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 817/22 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.354.2021.AG UNP: 2401-22-099672 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 817/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 kwietnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.354.2021.AG UNP: 2401-22-099672 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 2 lipca 2021 r., nr 2417-SPV-1_.4103.5.2020.85, umorzył postępowanie podatkowe oraz orzekł o kosztach postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ww. p.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez niezastosowanie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT w stanie sprawy, będące wynikiem dokonania przez Sąd błędnej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy i dokonana na ich podstawie ocena niezbicie wskazywała, że przedmiotowa faktura sprzedaży nr [...] z 20 września 2017r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 ww. p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie wyroku z naruszeniem ww. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędną ocenę sprawy dokonaną przez Sąd, a polegającą na uznaniu, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym dokonały niewłaściwej jego oceny. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 ww. p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 i art. 122 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem skargi za zasadną i uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu l instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a organy wydały decyzje na podstawie i w granicach obowiązującego prawa bowiem prawidłowo ustalono stan faktyczny i wyciągnięto na tej podstawie poprawnie merytorycznie wnioski, które wbrew ocenie dokonanej przez Sąd, świadczyły właśnie o nierzeczywistości transakcji wynikającej ze spornej faktury. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego DIAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 ww. p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 i art. 122 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem skargi za zasadną i uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a organy wydały decyzje na podstawie i w granicach obowiązującego prawa bowiem prawidłowo ustalono stan faktyczny i wyciągnięto na tej podstawie poprawnie merytorycznie wnioski, które wbrew ocenie dokonanej przez Sąd, świadczyły właśnie o nierzeczywistości transakcji wynikającej ze spornej faktury. 3.3. Niesporne w sprawie jest, że Skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z 20 września 2017 r. wystawionej przez F., a dokumentującej dostawę systemu logistyki szpitalnej, który miał być wykorzystywany w placówkach ochrony zdrowia. Organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował u Skarżącej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie systemu od F. uznając, że F. pomimo podpisania umowy sprzedaży systemu i wystawienia faktury VAT sprzedaż, nie uczestniczył w tej transakcji. W związku z powyższym faktura sprzedaży oprogramowania wraz z ruchomościami nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego z niej wynikający, gdyż czynności, o których mowa w tej fakturze nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. 3.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję i umarzając postępowanie w sprawie podkreślił, że organ prowadzący kontrolę podatkową wobec D. nie zakwestionował transakcji sprzedaży do F. Podobnie, organ prowadzący postępowanie podatkowe wobec F. umorzył to postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość. W konsekwencji tych rozstrzygnięć i decyzji wydanej w niniejszej sprawie doszło do istotnej rozbieżności w ocenie tych samych transakcji przez organy podatkowe. Organ w niniejszej sprawie dysponował decyzją umarzającą postępowanie wobec F., jednak nie odniósł się w swoich rozważaniach do tego rozstrzygnięcia. Tymczasem ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego - art. 194 O.p. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu obalenia domniemania z art. 194 § 1 O.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny. Takie procedowanie podważa również zaufanie do organu podatkowego. Podatnicy bowiem nie będą wiedzieli jakiego stanowiska się spodziewać; czy ta sama transakcja zostanie zakwalifikowana inaczej przez organ właściwy dla zbywcy, a inaczej przez organ właściwy dla nabywcy. Jest to tym bardziej niepokojące, że z uzasadnienia decyzji nie sposób dociec przyczyn, dla których organ odmiennie ocenił to samo zdarzenie gospodarcze i te same umowy. Wszak organ prowadzący postępowanie wobec F. oceniał zarówno nabycie, jak i sprzedaż systemu dokonaną przez tą spółkę. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ww. stanowisko WSA bowiem za zasadną uznać należy argumentację, że odmienne rozstrzygnięcie przy stosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego w tożsamym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca. Wniosek taki wywieść można z art. 121 § 1 O.p., w którym przewidziano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten stanowi wyraz, czy też uszczegółowienie na gruncie postępowania podatkowego wyrażenie konstytucyjnej zasady równości. Z normy prawnej wynikającej z tego przepisu, wyprowadzić można twierdzenie, że w tożsamych stanach faktycznych i przy zastosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego, nie mogą być w stosunku do różnych podmiotów wydawane decyzje odmiennej treści. Oznacza to, że podmioty, których sytuacja faktyczna i prawna jest podobna, mają prawo oczekiwać, że zostaną w stosunku do nich podjęte decyzje o zbliżonej, jeśli nie jednakowej treści (por. wyroki WSA w: Warszawie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 1909/11 oraz w Białymstoku z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 19/12). Na uzasadnienie, że w sprawie mogło dość do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w powiązaniu z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wskazać można na wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 142/17, w którym stwierdzono, że sytuacja, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.6. Kolejna niekonsekwencja w stanowisku organu podatkowego, na którą zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dotyczy podkreślania z jednej strony, że D. nie nabyła praw autorskich do systemu od swoich programistów (o czym mają świadczyć zeznania P. L.), a zatem nie mogła skutecznie zbyć tych praw na rzecz F., a ta ostatnia spółka nie mogła zbyć systemu na rzecz Skarżącej. Z drugiej zaś strony jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła systemu od F. lecz od innego dostawcy. Powstaje zatem pytanie od kogo nabyła system, skoro zostało ustalone, że jego producentem byłą spółka D. Jeżeli organ stanął na stanowisku, że programiści spółki D. nie przenieśli na nią praw autorskich, to konsekwentnie nie doszłoby do dalszych sprzedaży. Następstwem takiego stanu rzeczy winno być uznanie wszystkich transakcji sprzedaży za nieskuteczne, a co za tym idzie – uznanie faktur wystawionych przez D. i F. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej nie miało jednak miejsca. 3.7. Również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania pozostałych zarzutów za zasadne zasługuje na akceptację, w tym dotyczące m.in. oceny : ważności umów w świetle ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509); zeznań świadków; sposobu płatności; rzeczywistego nabycia systemu przez Skarżącą skoro wprowadziła go do Szpitala w Z. celem przeprowadzenia jego testów. 3.8. Podkreślić także należy, że ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., [...], C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie tylko nie udowodnił, że doszło do oszustwa podatkowego, ale nawet takiego argumentu w ogóle nie podnosił wskazując jedynie na zeznania świadka J. W., jakoby "wprowadzenie do transakcji spółki F. miało na celu zatarcie śladu transakcji przed pozostałymi wspólnikami D., posiadającymi 50% udziałów w D." (por. wyrok NSA z dnia 3.03.2023 r. sygn. akt I FSK 2215/18). 3.9. W skardze kasacyjnej nie podważono zatem prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego z punktu widzenia art.121, art.122 i art.191 O.p. W konsekwencji nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego t.j. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT będące, w ocenie DIAS, wynikiem dokonania przez Sąd błędnej oceny materiału dowodowego. 4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art.184 p.p.s.a. należało skargę kasacyjna oddalić jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy. S. Golec B. Wojciechowski M. Olejnik