I FSK 2189/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2121/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 2 czerwca 2021r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2121/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2020r. nr 1401-IOA1.4105.148.2020.UB w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż spór w sprawie dotyczy tego, czy samochód marki Mercedes-Benz Viano nr VIN [...], pojemność silnika 2.143 cm3, rok produkcji 2011 w momencie jego przemieszczenia przez skarżącą z terytorium państwa członkowskiego na terytoriom kraju, którą to datę orzekające w sprawie organy ustaliły na 24 marca 2015r., to jest dzień, w którym pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne na terenie kraju, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że sporny pojazd, który po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w państwie członkowskim (w Niemczech) w dniu 23 marca 2011r. został zarejestrowany jako ciężarowy, w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (pozycja CN 8703) i ma do niego zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), a nie pojazdem ciężarowym (pozycja CN 8704), którego nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak twierdzi skarżąca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przeprowadzenie oględzin pojazdu nie było możliwe z uwagi na jego sprzedaż w dniu 25 lipca 2015r. obywatelce Białorusi. Organy powołały się jednak na uzyskane od przedstawiciela producenta marki Mercedes-Benz informacje o nadanym spornemu pojazdowi konstrukcyjnym przeznaczeniu, elektroniczną wersję katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o., wymieniły przy tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z dowodów tych wynika niewątpliwie, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy (informacja pochodząca od M. Sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2017r., karta 40 akt podatkowych). Z informacji tej wprost wynika m.in., iż pojazd na moment opuszczenia zakładu produkcyjnego był samochodem osobowym, wielozadaniowym, miał 7 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa (kierowca plus 6 pasażerów), brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, nadwozie samochodu było zamknięte i przeszklone w całości. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 7 sierpnia 2015r. spornego pojazdu wynika, iż jedynie zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej i zamontowano zintegrowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami (karta 8 akt podatkowych). Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, pozwalają wyprowadzić wniosek, że dokonane na terenie państwa członkowskiego zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w państwie członkowskim, a następnie w kraju jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu cech samochodu osobowego, które temu pojazdowi zostały nadane przez producenta. W tych okolicznościach w ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób. Ustalenia te nie były dowolne, albowiem zostały dokonane w oparciu o zgromadzone dowody, których oceny dokonano w zgodzie z treścią art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Odmienna ocena dokonanych ustaleń niż wskazywana przez podatnika nie stawowi o naruszeniu przez orzekające w sprawie organy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż producent spornego samochodu marki Mercedes-Benz Viano w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako do przewozu osób. Nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, poprzez np. zamontowanie przegrody oddzielającej część osobową od towarowej i demontaż miejsc siedzących w tylnej części samochodu (jak w niniejszej sprawie), czy wyposażenie w uchwyty mocujące w tylnej części pojazdu przystosowane do mocowania palet z towarem, no co wskazuje autor skargi. Takie zabiegi, które znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, nie mają jednak wpływu na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać jedynie zamontowania przegrody i wymontowania drugiego rzędu siedzeń, co było łatwe do przywrócenia do stanu pierwotnego i nie wymagało ingerencji w konstrukcję pojazdu. Dowody zgromadzone w postępowaniu dawały zatem podstawy do ustalenia,iż sporny pojazd w dacie powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeznaczenie takie zostało mu nadane przez producenta, a dokonane przeróbki tego nie zmieniły. Zostały bowiem zachowane wszystkie pozostałe cechy pojazdu stanowiące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, uprzednio dokonane zmiany zostały następnie przywrócone. Kilkuletni okres użytkowania pojazdu jako ciężarowego nie stanowi o trwałości dokonanych zmian i o ich konstrukcyjnym charakterze. Podobnie jak subiektywne przekonanie o powyższym jego użytkownika. Ogólne cechy i wygląd pojazdu nadany na etapie produkcji świadczą o tym, że sporny pojazd zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób, klasyfikowany do pozycji HS 8703, a w konsekwencji jako towar akcyzowy, o którym mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podlegający opodatkowaniu akcyzą. 1.3. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o jej oddaleniu. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji i uznanie, iż samochód nabyty przez Spółkę jest samochodem osobowym, a tym samym, iż jego zakup podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy samochód ten w dacie zakupu przez Spółkę był samochodem ciężarowym, co wynika z obiektywnych właściwości tego pojazdu jako pojazdu ciężarowego i jego przeznaczenia; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. pozycji 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2058/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń ma być klasyfikowany do pozycji 8703, nawet jeżeli posiada przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową oraz był od samego początku przeznaczony do przewozu towarów, o czym świadczą elementy w tylnej części samochodu przystosowane do mocowania palet z towarem; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzony w Paryżu dnia 20 marca 1952r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963r. (Dz. U. z 1995r. Nr 36, poz. 175/1 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i naruszenie przewidzianej w tym przepisie ochrony prawa własności, poprzez wybiórcze traktowanie definicji samochodu osobowego, opierając wyrok na niedostatecznie precyzyjnych przepisach. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu Il instancji, w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów, poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ II instancji oraz organ I instancji w postępowaniu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dowolne oraz nieuzasadnione ustalenie, iż pojazd marki Mercedes-Benz Viano w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę i przemieszczania na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym spełniał wymogi definicji samochodu osobowego w sytuacji, w której pojazd ten nie był przystosowany do przewozu więcej niż dwóch osób i tak sklasyfikowany przez organy rejestrowe w Niemczech i w Polsce, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia przepisów, co przyczyniło się do oddalenia skargi skarżącej kasacyjnie przez Sąd I instancji; 2) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez: a) dokonanie przez Sąd I instancji apriorycznej akceptacji stanowiska organu II instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji, b) jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do argumentacji przytoczonej przez skarżącą kasacyjnie na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w ogólnym wyjaśnieniu, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd I instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno skarżącej kasacyjnie, jak i organu II instancji, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd i instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie znalazł uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Nadto zaskarżony wyrok podlegał kontroli instancyjnej, a przedstawiony w uzasadnieniu wyroku tok rozumowania Sądu, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, był przejrzysty i czytelny. 3.4. Skarżący kasacyjnie kwestionuje dokonaną klasyfikacją taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały zaklasyfikowania samochodu marki Mercedes Benz Viano, jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy wewnątrzwspólnotowo nabyty pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007r. C - 486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu. Wobec tego, przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku). Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy). Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. 3.5. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Z tego względu, przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu związanego z wykorzystaniem dokumentów rejestracyjnych i traktowania ich, jako dowodu w sprawie należy podkreślić, iż klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (czy osobowy) nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy (czy ciężarowy), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, nieoddzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, wyposażenie w okna, drzwi oszklone itp. wskazują, iż samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika niewątpliwie, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy (informacja pochodząca od M. Sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2017r., karta 40 akt podatkowych). Z informacji tej wprost wynika m.in., iż pojazd na moment opuszczenia zakładu produkcyjnego był samochodem osobowym, wielozadaniowym, miał 7 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa (kierowca plus 6 pasażerów), brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, nadwozie samochodu było zamknięte i przeszklone w całości. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 7 sierpnia 2015r. spornego pojazdu wynika, iż jedynie zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej i zamontowano zintegrowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami (karta 8 akt podatkowych). Organ prawidłowo zatem przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd charakteryzuje się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób (co potwierdza informacja pochodząca od M. Sp. z o.o.) i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń i przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Trzeba bowiem przychylić się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów. Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. 3.6. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazuje, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo w ten sposób, iż organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i błędnie przyjęły, że sprowadzony przez skarżącą do Polski samochód Mercedes Benz Viano jest samochodami osobowym, a tym samym podlega podatkowi akcyzowemu. Zdaniem skarżącej kasacyjnie powyższe wiązało się z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym w tym przedmiocie czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej. W okolicznościach faktycznych sprawy należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, iż sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jak już wyżej stwierdzono o zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. 3.7. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przepisem wymienionym jako pierwszy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany przepis stanowi więc podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wcześniej zostało wykazane zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowił, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zatem w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził istotnych naruszeń procesowych, a strona skutecznie tego nie podważyła, prawidłowo Sąd oddalając skargę zastosował art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego (pkt I.1 i I.2 skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię nie służy kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. W okolicznościach sprawy oznacza to, że skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na stronie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 106 ust. 2 i 6 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). To z kolei oznacza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wykładnia przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budziła wątpliwości, na co wskazano wyżej, a przez co bezskuteczny okazał się zarzut sformułowany w pkt I.3 skargi kasacyjnej. 3.9. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż stanowisko zbieżne z wyrażonym w niniejszym uzasadnieniu zawarto już w wyrokach z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt I GSK 1240/14, z dnia 14 marca 2017r. sygn. akt I GSK 344/15 oraz z dnia 4 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 250/15. Wszystkie orzeczenia dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Viano, czyli tego samego pojazdu, co w niniejszej sprawie. 3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka-Medek (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)