I FSK 2187/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/14 w sprawie ze skargi R. [...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 26 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. spółka jawna (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 marca 2012 r., określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zauważyły, że Skarżąca prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą, jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem VAT-UE. Zgodnie z dokumentacją przedstawioną w toku postępowania kontrolnego, Skarżąca w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2009 r. wykazała łącznie 39 faktur wystawionych przez firmę M. S.A. na łączną kwotę netto 1.190.615 zł, podatek VAT 261.935,30 zł. W wyniku analizy dokumentów stwierdzono, że wszystkie umowy zawarte pomiędzy Skarżącą a M. S.A. jak również faktury i dowody wpłaty KP zostały podpisane przez W.W. będącego Prezesem M. S.A. Dokonując następnie analizy zeznań W.W. uznano, że nie pełnił on żadnych obowiązków związanych z funkcją prezesa Spółki M., nie posiadał wiedzy na temat działalności tej Spółki, jej majątku, rachunków bankowych, stanu zatrudnienia, ani dokumentów księgowych, a całą działalnością zajmowali się: [...]. Natomiast fakt wysyłania dyrektorom zatrudnionym w tej Spółce podpisanych in blanco kartek świadczy o tym, że W.W. wykorzystywany był w działalności Spółki M. jako tzw. "figurant". Organy podatkowe uznały, że żaden z pracowników Spółki M. nie wykonywał usług wskazanych na fakturach wystawianych m.in. na rzecz Skarżącej. Ponadto pracownicy nie byli w stanie wskazać na czym polegała działalność Spółki M., nie wiedzieli co się działo w tej Spółce w okresie ich zatrudnienia, nie byli w siedzibie Spółki, nie wiedzieli też czy Spółka zatrudniała innych pracowników. Powyższe oznaczało zdaniem organów, że w kontrolowanym okresie Spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono także, że Spółka M. została wykreślona z KRS postanowieniem z dnia 22 maja 2006 r. Spółka w okresie styczeń – grudzień 2009 r. nie składała deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację złożyła za wrzesień 2006 r.), a z dniem 14 marca 2007 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Za rok 2009 Spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R. Spółka pomimo prowadzenia działalności w zakresie wykonawstwa specjalistycznych usług elektrotechnicznych nie zgłosiła do Urzędu Dozoru Technicznego żadnych urządzeń podlegających dozorowaniu. Organ ustalił także, że Spółka M. nie eksploatowała żadnych pojazdów samochodowych, które byłyby na nią zarejestrowane oraz nie dysponowała zapleczem technicznym w postaci magazynów i innych urządzeń. W ocenie organów podatkowych Skarżąca dokonała zatem nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S.A. Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności, nie wykraczającej poza działania jakie podejmuje racjonalnie działający przedsiębiorca, co najmniej mogła podejrzewać, że otrzymane od Spółki M. faktury jedynie firmują wykonanie usług przez ich wystawcę. Tymczasem Skarżąca dokonywała odliczenia podatku z faktur wystawionych przez tą Spółkę, mimo że nigdy nie była w jej siedzibie, nie weryfikowała możliwości wykonania zleconych jej prac, nie sprawdzała doświadczenia kontrahenta w zakresie zleconych prac oraz posiadanych uprawnień. Ponadto Skarżącej nie były znane osoby wykonujące prace ze strony tej Spółki, zaś płatności dokonywano gotówką, a nie za pośrednictwem konta bankowego. Wszystkie te okoliczności zdaniem organów podatkowych wskazują na to, że Skarżąca miała lub co najmniej powinna mieć świadomość, że Spółka M. nie była usługodawcą usług udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach VAT. 2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) - zasady swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, przez stwierdzenie że usługi wykazane na fakturach zakupu nie zostały faktycznie wykonane bez przeprowadzenia w tym zakresie wystarczająco szczegółowego postępowania dowodowego; 2) art. 210 § 4 O.p. przez nieomówienie w uzasadnieniu decyzji zarzutów co do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w stosunku do poszczególnych transakcji, co oznacza że organ odwoławczy nie omówił w uzasadnieniu zasadniczych elementów decyzji, mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. przez oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło podatnikowi aktywne uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony; 4) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; 5) art. 188 O.p. przez nieprzyjęcie wniosków dowodowych podatnika zamieszczonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a co za tym idzie, uniemożliwienie podatnikowi przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 6) art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez uznanie, że podatnik miał możliwość weryfikacji kontrahenta co do takich kwestii jak np. jego rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług, co w sposób oczywisty nie było możliwe. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy udowodniły, że kontrahent Skarżącej, M. S.A. był podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług tzw. "puste faktury" oraz, że podmiot ten oprócz wystawiania pustych faktur, zajmował się jedynie tworzeniem pozorów prowadzenia normalnej działalności gospodarczej. Skarżąca odliczała podatek naliczony VAT wynikający z faktur, których wystawcą miała być Spółka M., dokumentujących wykonanie usług w zakresie instalacji elektrycznych oraz montażu różnych urządzeń elektrotechnicznych (np. dostawa systemów UPS, dostawa i montaż agregatów prądotwórczych, dostawa i montaż szaf bateryjnych, projekty instalacji i przyłączy). Następnie Sąd stwierdził, że dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy znaczenie miały zeznania składane przez M.W., który jak zeznał wspólnik Skarżącej M.O. był jedyną osobą, która kontaktowała się z nim w imieniu Spółki M. w sprawie wykonywanych dostaw i usług. Organ podejmował próby przesłuchania M.W. jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż M.W. wielokrotnie wnosił o zmianę terminu przesłuchania oświadczając, że nie będzie mógł przybyć na przesłuchanie ze względu na zły stan zdrowia oraz prokuratorski zakaz opuszczania miejsca zamieszkania. W tej sytuacji organ odstąpił od przesłuchania M.W. i włączył do akt sprawy protokół przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Zdaniem Sądu, z zebranego materiału dowodowego w sposób wyraźny i jednoznaczny wynikało, że Spółka M. w roku 2009 nie wykonywała żadnej działalności usługowej i dostawczej. Organ w zaskarżonej decyzji trafnie argumentował, że przy prowadzeniu długotrwałej współpracy z kontrahentami, a taką współpracę prowadzić miała Spółka M. w roku 2009, jej pracownicy oraz osoby zajmujące się jej reprezentacją byłyby z pewnością w stanie wskazać kontrahentów na rzecz których wykonano usługi i dostawy oraz miejsca tych czynności. W rozpoznanej sprawie to nie nastąpiło. W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał, że świadczy o tym również brak zaplecza technicznego do wykonywania dostaw i usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu jest nieprawdopodobne, żeby w trakcie tak długiej współpracy, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, dotyczącej skomplikowanej działalności technicznej nie doszło do poznania innych faktów dotyczących kontrahenta i jego działalności. Nieprawdopodobnym jest także, ażeby przy działalności tak zaawansowanej technicznie, jak działalność Skarżącej, przy nabywaniu usług poza sporządzeniem umów, faktur i dokumentacji odbioru nigdy nie wystąpiła konieczność poczynienia dodatkowych uzgodnień technicznych, wyjaśnień, które to czynności zawsze pozostawiają ślad w postaci korespondencji papierowej lub elektronicznej. 3.4. Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że Spółka M. nie jest wykonawcą usług, które są wymienione na fakturach zakwestionowanych przez organy. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że Skarżącej w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2009 r. stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez M. S.A. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: - art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. – zasady swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że usługi wykazane na fakturach zakupu nie zostały faktycznie wykonane; - art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd oparcia decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych I karnych, zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszy postępowaniu, co uniemożliwiło podatnikowi aktywne uczestnictwo w postępowaniu I podjęcie skutecznej obrony. W szczególności nieprzesłuchanie M.W. Jego przesłuchanie na etapie postępowania kontrolnego nie było możliwe, ale na etapie postępowania podatkowego i odwoławczego – złożono w tej sprawie pismo do akt postępowania; - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. poprzez nieprzyjęcie wniosków dowodowych podatnika zamieszczonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a co za tym idzie, uniemożliwienie podatnikowi przeprowadzenia dowodów istotny dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 88 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik nie zebrał informacji na temat kontrahenta w stopniu wystarczającym, Sąd uznał, że podatnik miał możliwość weryfikacji kontrahenta co do takich kwestii jak np. jego rejestracja jako podatnika podatku VAT, co w sposób oczywisty nie było możliwe. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.3. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 5.2. W ramach skargi kasacyjnej Skarżąca zaprezentowała zbieżne argumenty co w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast odniósł się do zgłoszonych mu zarzutów, nie podzielając ich w większości. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły z przesłuchań świadków w przeprowadzonym postępowaniu jak i protokoły przesłuchań świadków zaczerpnięte z innych postępowań. 5.4. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadnia faktem, że organy podatkowe wykorzystały w postępowaniu podatkowym materiały zebrane w innych postępowaniach podatkowych i prowadzonym postępowaniu karnym. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...] wskazał, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. 5.5. Niezasadna była argumentacja pełnomocnika strony upatrująca naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na brak przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania M.W. i nieprzyjęcie wniosków dowodowych zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy podejmował próby przesłuchania świadka jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż M.W. wielokrotnie wnosił o zmianę terminu przesłuchania oświadczając, że nie będzie mógł przybyć na przesłuchanie ze względu na zły stan zdrowia oraz prokuratorski zakaz opuszczania miejsca zamieszkania. W tej sytuacji organ odstąpił od przesłuchania M.W. i włączył do akt sprawy protokół przesłuchania go w charakterze podejrzanego z dnia 10 października 2012 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. Sama niemożność przeprowadzenia wszystkich dowodów, nie pozbawiła strony do czynnego udziału w sprawie. Strona miała zapewnione prawo do obrony swojego stanowiska jak choćby poprzez zaznajomienie się z materiałem dowodowym sprawy czy też składaniem wyjaśnień. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie naruszała art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że okoliczności faktyczne, na które zgłoszono wnioski zostały już wykazane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Dlatego, zdaniem Sądu, wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji przykładów na to, że ceny płacone przez Skarżącą za usługi spółce M. były wyższe od cen uzyskiwanych za te usługi do kontrahentów Skarżącej, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznano za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany. Braki uzasadnienia wyroku dotyczące szczegółowego odniesienia się do kwestii dowodowych przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być wzięte pod uwagę, z powodu braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie bowiem do treści art. 183 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie może ani konkretyzować, ani tym bardziej uzupełniać skargi kasacyjnej co do postawionych w niej zarzutów. 5.6. W świetle powyższego nie mogą odnieść także pożądanego rezultatu zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organy zasadnie uznały, że Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że spółka M. nie jest wykonawcą usług, które są wymienione na zakwestionowanych fakturach. Prawidłowo uznano, że Skarżącej w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2009 r. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez M. S.A. O fikcyjnym charakterze czynności wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej Spółki świadczy m.in. to, że Spółka M. został wykreślona z KRS postanowieniem z dnia 22 maja 2006 r.; spółka w okresie styczeń – grudzień 2009 r. nie składała deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację złożyła za wrzesień 2006 r. ); z dniem 14 marca 2007 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników podatku VAT; za rok 2009 spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R. Spółka pomimo prowadzenia działalności w zakresie wykonawstwa specjalistycznych usług elektrotechnicznych nie zgłosiła do Urzędu Dozoru Technicznego żadnych urządzeń podlegających dozorowaniu. Zatem przyjąć należało, że Spółka M. była podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług tzw. puste faktury oraz, że podmiot ten się oprócz wystawiania pustych faktur, zajmował się jedynie tworzeniem pozorów prowadzenia normalnej działalności gospodarczej. 5.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.