I FSK 2183/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 226/23 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 226/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2020 r. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego w postaci art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. dalej: O.p.); II. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenie decyzji Organu oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi podatnika na decyzję Organu. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie wyroku oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Formułując zarzuty w petitum skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że dotyczą one obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak wskazane przepisy mają charakter wyłącznie procesowy. 6. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie przedstawionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym wskazywane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 7. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować w ramach odkodowania rzeczywistej intencji strony. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto, nawet jeśli to dostrzega. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych w skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 8. Na wstępnie należy podkreślić, że sprawa niniejsza została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji, a także Naczelny Sąd Administracyjny w warunkach przewidzianych w art. 153 i art. 190 P.p.s.a. związania oceną prawną, wykładnią i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 339/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2028/22. Wykładnia oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w tych orzeczeniach – poza niezachodzącymi w tej sprawie wyjątkami - są wiążące w całym dalszym postępowaniu sądowym, czego konsekwencją jest m. in. niemożność na dalszym etapie postępowania skutecznego sformułowania zarzutów środka odwoławczego w oparciu o stanowisko z tą wykładnią i wskazaniami sprzeczne. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zawarte w wyroku z 1 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2028/22 stanowisko zostało uwzględnione w całości w obecnie zaskarżonym wyroku, tj. w kwestii konieczności udowodnienia przez Skarżącą, czy zgodnie z art. 30 ust. 4a ustawy o podatku akcyzowym, ubytki magazynowe alkoholu miały charakter naturalny, włączając w to ocenę wynikającą z przedstawionego przez Skarżącą audytu. Zauważyć też należy, że ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu Skarżąca nie podnosi zarzutu naruszenia art. 153 albo art. 170, czy też art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i stanowiska wyrażonego w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej dotycząca kwestii już rozstrzygniętych prawomocnym wyrokiem uchyla się spod kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu odwoławczego. 10. Odnosząc powyższe uwagi do sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. jak również art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 11. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w ramach wykorzystanej przez Skarżącą podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jak i art. 151 P.p.s.a. powołany samodzielnie nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej. Przepisy te ma charakter ogólny (blankietowy), określający sposób rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny w następstwie kontroli zaskarżonego aktu. Skarżąca, chcąca powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2005 r., z 8 lutego 2007 r. I FSK 1412/06, z 25 czerwca 2013 r. II OSK 502/12, powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania administracyjnego, w sprawie - podatkowego. W niniejszej sprawie Skarżąca z obowiązku tego jednak się nie wywiązała. Kasator nie uczynił tego nie tylko w zarzucie kasacyjnym, ale także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni przedmiotowy zarzut bezskutecznym. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skarga nie podlega uwzględnieniu, to nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji oddalającemu skargę naruszenia art. 151 P.p.s.a., gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją zastosowanej przez ten Sąd normy prawnej. 12. Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, w czym konkretnie upatruje uchybień Sądu pierwszej instancji w związku z naruszeniem tych przepisów. Drugi z wymienionych przepisów zupełnie nie przystaje do stanu sprawy, albowiem dotyczy postępowania o charakterze nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności decyzji. Jeśli intencją Spółki było wykazanie, że zaskarżona decyzja Organu została wydana z rażącym a więc kwalifikowanym naruszeniem prawa, to nie zostało to w żaden sposób uzasadnione w skardze kasacyjnej, tym samym nie wykazano, że naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te uchylają się więc spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 13. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść przywoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez sprecyzowania, przepisy art. 121 O.p., na str. 16 (prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) czy art. 187 O.p. str. 17 (wyczerpujące zebranie materiału dowodowego) w kwestii oceny przedłożonej opinii audytora co do przyczyn powstania ubytków. Samo wymienienie tych przepisów, w ramach nawiązywania do cytowanych wypowiedzi sądów administracyjnych w innych sprawach, czy też wypowiedzi audytora w sprawozdaniu przedłożonym przez Spółkę w tej sprawie, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odczytanie intencji Skarżącej co do zakresu tego zarzutu. Szczególnie, że Skarżąca polemizuje z oceną przez Sąd pierwszej instancji przedłożonego przez nią dowodu, dla podważenia czego nie są adekwatne powołane przepisy. 14. Jak wyjaśniono to wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma podstaw prawnych do samodzielnego wywodzenia, na bazie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzutów kasacyjnych i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że samodzielne wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej obarczone jest ryzykiem wyjścia poza zarzuty skargi kasacyjnej. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13, wyrok NSA z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). 15. Wymaga podkreślenia, że powołanie ogólnych zasad Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p.) odnoszących się do kwestii dowodów, bez wyjaśnienia, na czym konkretnie to naruszenie polegało, również uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca właściwie jedynie, że "dokonano wybiórczej i stronniczej opinii przedstawionej przez niezależnego audytora", nie próbuje nawet powiązać konkretnych, nieuwzględnionych przez organ podatkowy wniosków dowodowych z okolicznościami faktycznymi sprawy, które dotyczyły szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się także do wykładni i zastosowania w sprawie przepisów dotyczących dopuszczania i odmowy przeprowadzenia dowodów w postepowaniu podatkowym. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie podjęto polemiki z wywodami Sądu. Pamiętać jednocześnie należy, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por.np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17, publ. CBOSA). Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast żadnej argumentacji o takim charakterze. 16. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez nowego radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną. Sędzia WSA del. Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś