I FSK 2180/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 123/19 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. nr 1001-IOV1.603.6.2018.3.U22.AA UNP: 1001-18-118728 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. i od stycznia do listopada 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 oraz od stycznia do listopada 2005 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Wymienioną decyzją z dnia 30 listopada 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 lipca 2018 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 lipca 2012 r., określającej J. Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. Powodem dokonania w drodze decyzji rozliczenia podatku od towarów usług było ustalenie, że faktury sprzedaży oleju napędowego, wystawione na rzecz podatnika przez spółki: R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. – nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ wymienione podmioty faktycznie nie dysponowały towarem. Od powyższej decyzji z dnia 27 lipca 2012 r. nie zostało złożone odwołanie. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2017 r. J. Z. wystąpił o "uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 lipca 2012 r. Nr [...] oraz wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...]". Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o doprecyzowanie charakteru złożonego wniosku, J. Z. w piśmie z dnia 5 marca 2018 r. stwierdził, ze podstawę prawną jego żądania stanowią przepisy art. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", a także art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Pismem z 24 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika, że organ pierwszej instancji może rozpoznać wniosek strony tylko w części wznowienia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją z 27 lipca 2012 r., natomiast w części dotyczącej stwierdzenia nieważności tej decyzji, organem właściwym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Następnie, po wznowieniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 4 lipca 2018 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 lipca 2018 r. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł "o wznowienie postępowania w związku z brakiem badania przez organy podatkowe należytej staranności podatnika oraz jego świadomości co do udziału w nabyciu oleju innego niż napędowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej" oraz uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że nowe okoliczności i dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą wzruszać stan faktyczny, jaki przyjęty został w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu wymiarowym organ podatkowy odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółka R. oraz spółka B. wskazując, że transakcje dostaw towarów uwidocznione na fakturach wystawionych przez te podmioty, między innymi na rzecz podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał bowiem, że obie spółki nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywały takiej sprzedaży, ponieważ nie były faktycznymi dostawcami towaru, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Ponadto w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym organ podatkowy rozważył kwestię należytej staranności podatnika w kontekście okoliczności mających towarzyszyć transakcjom z rzeczonymi spółkami. Z oceny tej wynikało, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, którą powinien był dochować w obrocie paliwami. Organ zaznaczył również, że podnoszony przez stronę fakt uniewinnienia J. Z. oraz A. K. w większości postępowań karnych, pozostaje bez wpływu na kwestię wznowienia postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z brakiem zbadania przez organy podatkowe należytej staranności podatnika oraz jego świadomości co do udziału w nabyciu oleju innego niż napędowy. Zdaniem strony, nowe okoliczności w sprawie polegają zatem na tym, że organ podatkowy nie zbadał czy podatnik dochował należytej staranności, jaka powinna cechować przezornego przedsiębiorcę dla oceny kontrahenta. Ponadto skarżący powołał się na uniewinnienie w sprawie karnej jego osoby oraz kontrahenta, a także podniósł, że dwoje świadków odwołało swoje zeznania w jego sprawie, a zatem ich zeznania winny zostać wyłączone z materiału dowodowego, a decyzja organu powinna być wydana bez ich uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 123/19 uznał, że nie była zasadna. Sąd podkreślił, że treść wniosku o wznowienie postępowania sprecyzowanego w piśmie z dnia 10 kwietnia 2018 r. wskazuje na to, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, zawartymi w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 27 lipca 2012 r. i wyprowadzonym na ich podstawie wnioskiem co do tego, że nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo. Z treści decyzji wymiarowej wynika, że organ sprawdzał ten aspekt sprawy i stwierdził, że okoliczności transakcji prowadzą do wniosku o braku zachowania przez podatnika należytej staranności co do wiarygodności kontrahentów i właściwości paliwa. Z tego wynika, że kwestia staranności (braku staranności) podatnika nie miała waloru nowości i nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto – zdaniem Sądu – przesłanką wznowienia postępowania, ani jako nowy dowód, ani jako nowa okoliczność faktyczna, nie jest też wskazywany przez podatnika wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt II K [...], uniewinniający go od popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego. Wyrok ten bowiem nie był istotny w sprawie, gdyż uniewinnienie od czynu polegającego na umyślnym podawaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych nie wyklucza braku należytej staranności w kontaktach z kontrahentami handlowymi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik prawy: 1. art. 3 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, która powinna zostać uwzględniona z uwagi na spełnienie przesłanki wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż w okolicznościach faktycznych sprawy nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; tym samym zaaprobowanie przez WSA przyjętej przez organ tezy, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie powinno ulec uchyleniu, bowiem strona nie wskazała nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyli, z pominięciem nowych okoliczności płynących z materiału istniejących na dzień wydawania decyzji wymiarowych, jednakże nieznanych organowi w chwili wydania decyzji, tj. wskazanych w wyroku uniewinniającym skarżącego; 3. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zbadania przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w sprawie; w konsekwencji niewywiązanie się przez WSA z obowiązku dokonania oceny legalności działań organu w nim podjętych poprzez zaaprobowania stanowiska, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego bowiem w ocenie WSA z akt sprawy wynika, że okoliczność wiedzy była przedmiotem ustaleń organu wydającego ostateczną decyzję. Nie jest to zatem okoliczności nowa, a tym samym że zaskarżona decyzja odpowiada prawu pomimo że w sprawie karnej prowadzonej wobec skarżącego ujawniono nowe okoliczności prowadzące do uniewinnienia; 4. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję, mających wypływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, w postaci wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 4 grudnia 2013r. sygn. akt [...] uniewinniającego J. Z.; 5. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec niepodjęcia przez organy podatkowe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie: zaniechanie włączenia jako dowodu całości materiałów ze sprawy karnej dotyczącej skarżącego. Zatem dotyczą okoliczności które nie były znane organowi wydającemu decyzję wymiarową względem skarżącego; co pozostaje w sprzeczności w świetle nowych okoliczności ujawnionych w sprawie karnej dotyczącej skarżącego; 6. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b). p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegającym na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z uzasadnieniem iż - materiały w sprawie karnej, zakończonej wyrokiem uniewinniającym skarżącego nie świadczą o wystąpieniu nowych okoliczności faktycznych istniejących na dzień wydania decyzji, a nie znanych organowi kontroli; pomimo iż w zakończonej sprawie karnej wykazano, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż transakcje wiążą się z ewentualnymi nieprawidłowościami czy przestępstwem; 7. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ powinny zostać poddane w wątpliwość z uwagi na kwestie ujawnione w sprawie karnej o wskazane sygnaturze; 8. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, które to dawały podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Te zaś wyznaczane są przez przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem oraz wskazanie, czy orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone jest w całości czy w części (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., jednakże Sąd kasacyjny nie stwierdził, aby w przedmiotowej sprawie zaistniała jakakolwiek przesłanka wymieniona we wskazanym przepisie. Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne skarżący kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organu podatkowego, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania, obok stwierdzenia nieważności decyzji, jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, którego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, taksatywnie wyliczonymi w art. 240 O.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Jako podstawę prawną żądania wznowienia postępowania skarżący wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że do jego prawidłowego zastosowania wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto okoliczności te i dowody muszą istnieć w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz nie były znane organowi, który decyzje wydawał. W orzecznictwie przyjmuje się, że nowa okoliczność istotną dla sprawy to taka, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21). Mając na względzie powyższe wskazania, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej nie zaistniały nowe okoliczności i nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skardze kasacyjnej strona podnosi, że nowe okoliczności ujawniał wyrok Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia 4 grudnia 2013 r., który uniewinniał skarżącego od popełnienia zarzucanego czynu to jest przestępstwa z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Wywodzi dalej, że w niniejszej sprawie nowe okoliczności polegają na tym, że organ podatkowy nie zbadał, czy podatnik dochował należytej staranności jaka powinna cechować przezornego przedsiębiorcę dla oceny kontrahenta (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie wskazał na żadne nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, które nie byłyby znane organowi podatkowemu, wydającemu decyzję ostateczną. Na takie okoliczności nie wskazuje też przywołany wyrok karny. Należy podkreślić, że w decyzji ostatecznej z dnia 27 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ocenił, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów od których nabywał paliwo. Organ podkreślił, że okoliczności transakcji wskazywały, iż strona mogła przypuszczać, że faktury wystawiane przez spółki R. i B. nie dokumentują faktycznej sprzedaży, albowiem kupując paliwo w czerwcu 2005 r. otrzymał fakturę od B., mimo, że dzwoniąc wcześniej pod ten sam numer telefonu i zmawiając ten sam produkt, otrzymywał faktury wystawione przez R. Organ odwołał się także do zeznań podatnika, ze osobiście nigdzie nie sprawdzał wiarygodności firmy. Z powyższego wynika, że organ badał, czy strona zachowała należytą staranność w ramach transakcji z dostawcami paliwa. W tym kontekście wyrok karny nie przynosi żadnych nowych informacji, ujawniających nowe fakty nieznane organowi podatkowemu, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Taką nową okolicznością faktyczną nie jest ocena Sądu karnego co do popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, prowadząca ostatecznie do uniewinnienia skarżącego. Warto jednak, w kontekście argumentacji skargi kasacyjnej zauważyć, że Sąd karny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, iż skarżący wiedział lub przewidywał możliwość i godził się na to, że paliwo, które kupuje jest nielegalne. Równocześnie jednak, powołując się na te same okoliczności, co organ podatkowy, a mianowicie na zamawianie paliwa pod tym samym numerem telefonu i otrzymywanie faktur wystawionych przez różne podmioty wywiódł (Sąd karny), że ta okoliczność powinna wzbudzić już uzasadnione podejrzenia co do legalności dostaw, a przynajmniej obawy co do rzeczywistego pochodzenia towaru. W takiej sytuacji – wywodził dalej Sąd – można oskarżonemu przypisać co najwyżej niezachowanie reguł staranności (str. 11-12 uzasadnienia). Trzeba zatem ocenić, że powyższa wypowiedź Sądu karnego koresponduje ze stanowiskiem organu podatkowego w decyzji ostatecznej, który uznał, ze strona nie dochowała należytej staranności przy nabyciu paliwa. W każdym razie zasadnie w sprawie podatkowej przyjęto, że skarżący nie wskazał na żadne nowe okoliczności faktyczne i dowody, które byłyby nieznane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Zatem zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej, których sens (zarzutów) sprowadza się do twierdzenia o bezprawnym niedostrzeżeniu zaistnienia przesłanki wznowieniowej (z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) – nie zasługiwały na uwzględnienie. Niezasadnie też strona podnosi naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. na skutek zaniechania włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy wznowieniowej całości materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Zarzut ten nie został uzasadniony, a zwłaszcza nie wskazała strona jakie fakty, bądź dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, wynikały z materiału jakim dysponował Sad karny, a pozostawały poza wiedzą organu podatkowego. Należy odnotować, że skoro przedmiotowe postępowanie nadzwyczajne zostało zainicjowane wnioskiem strony, obejmującym twierdzenie, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję, to obowiązkiem strony było wskazanie takich konkretnych faktów i dowodów. Wobec braku takiego wskazania organ nie miał obowiązku ich poszukiwania. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem decyzje organów zawierały uzasadnienie prawne i faktyczne. Nie zasługiwał także na uwzględnianie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Ponieważ podniesione zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, przeto skarga kasacyjne podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA