I FSK 218/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1121/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W.) z dnia 23 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty - maj oraz wrzesień i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. w J. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 listopada 2015 r., I SA/Wr 1121/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: spółka, skarżąca) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) z 23 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty-maj oraz wrzesień i listopad 2008 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego DUKS decyzją z 24 listopada 2011 r. dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty-maj, wrzesień i listopad 2008 r. W terminie przewidzianym w art. 223 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) nie wniesiono od powyższej decyzji odwołania i zgodnie z treścią art. 128 tej ustawy stała się ona decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2014 r. spółka wystąpiła do DUKS o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przedmiotowym wniosku o wznowienie postępowania spółka nie wskazała konkretnych dowodów, które istniały w dniu wydania w/w decyzji, lecz nie były wówczas znane organowi kontroli skarbowej. Pełnomocnik we wniosku przywołał jedynie dokumentację księgową spółki, pochodzącą m.in. z 2008r., która została złożona w oryginale - kilkadziesiąt segregatorów - w sprawie karnej skarbowej toczącej się przed Sądem Rejonowym w J. wobec byłego Prezesa Zarządu spółki. DUKS postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. wznowił postępowanie m.in. w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną z dnia 24 listopada 2011 r. We wznowionym postępowaniu dokonano analizy dokumentów i ewidencji podatkowych spółki, na podstawie których wydano decyzję z 24 listopada 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. W wyniku tej analizy stwierdzono, iż ustalenia zawarte w w/w decyzji zostały dokonane w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, a jednym z dowodów, na podstawie których wydano przedmiotową decyzję był protokół badania ksiąg podatkowych spółki. Z uwagi na fakt, iż w wznowionym postępowaniu nie stwierdzono przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w dniu 27 maja 2014 r. DUKS wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. decyzję, którą odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 24 listopada 2011 r. W dniu 12 czerwca 2014 r. do organu kontroli skarbowej wpłynął wniosek spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją DUKS z dnia 27 maja 2014 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji z dnia 24 listopada 2011 r. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów ujętych w 88 pozycjach, w tym m.in. faktur VAT. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka poinformowała również, iż wszystkie dowody w oryginałach znajdują się w aktach sprawy toczącej się w Sądzie Rejonowym w J.(sygn. akt (...) i nadal są u biegłego. W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynęło również do organu pismo spółki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego, wydanej 20 czerwca 2014 r. w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w J. Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie, uzupełnionego przesłanymi na wezwanie organu przez spółkę dokumentami oraz aktami wypożyczonymi z Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej postępowania kontrolnego, DUKS stwierdził, iż w wydanej w dniu 27 maja 2014 r. decyzji zasadnie oceniono, że spółka we wniosku o wznowienie postępowania oraz w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego nie przedłożyła dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wydał w dniu 23 marca 2015 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję DUKS z dnia 27 maja 2014 r. 3. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 nr 41 poz 214; dalej: u.k.s.), poprzez przyjęcie, iż wskazane przez spółkę dowody nie spełniają kryteriów określonych do wznowienia postępowania. 2. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż całość dokumentacji wskazanej przez skarżącą nie spełnia w stosunku do jakiegokolwiek dowodu kryteriów dowodów określonych do wznowienia postępowania. 3. naruszenie zasady in dubio pro tributario - która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, poprzez przyjęcie, iż wskazane przez spółkę dowody nie spełniają kryteriów, określonych do wznowienia postępowania. 4. art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu poprzez przyjęcie, iż skoro spółka nie przedłożyła określonego dowodu w toku postępowania kontrolnego, to oznacza, że dowód ten nie istniał w dniu wydania w 2011 roku decyzji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. 3.1. W odpowiedzi na skargę DUKS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanek spółka zakreśliła granice postępowania wznowieniowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zasadniczo spółka nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania analizy całej swojej dokumentacji księgowej pod kątem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art. 128 O.p. W takim przypadku organ winien odmówić przeprowadzenia takiego dowodu z całości dokumentacji. W przedmiotowej sprawie organ tego jednak nie uczynił i dokonał kompleksowej analizy otrzymanej z Sądu Rejonowego dokumentacji pod kątem przesłanek z art.240 § 1 pkt 5 O.p. Mając jednak na uwadze art.134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej. Skoro jednak organ takiej analizy dokonał, to rolą Sądu pierwszej instancji jest ocena czy nie ujawniono nowych istotnych dla sprawy dowodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy księgi rachunkowe poddane analizie w pierwotnym postępowaniu nie zawierały określonych zapisów (konto "860") to obecnie przedłożenie tych ksiąg uzupełnionych o nowe zapisy nie może być uznane za dowód bądź okoliczność istniejącą w dacie wydania decyzji. Analogicznie odnośnie odmiennych zapisów na kontach zespołu "4" i "7" widniejących w księgach w czasie trwania postępowania i przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym. Również nie mogły być wzięte pod uwagę ustalenia zawarte w opinii biegłego sądowego z dnia 20 czerwca 2014 r. bowiem nie jest to dowód istniejący w dniu wydania decyzji pierwotnej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spośród wszystkich poddanych analizie przez organ kontroli skarbowej dokumentów jedynie faktury zakupowe mają znaczenie z punktu widzenia art.240 § 1 pkt 5 O.p. Organ co prawda wskazuje, że miał wiedzę, że takie dowody istnieją już w trakcie toczącego się pierwotnie postępowania, ale zdaniem Sądu pierwszej instancji właśnie z faktu, że nie zostały mu fizycznie przedłożone zakwestionował możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego (np. pkt 8 decyzji z 24 listopada 2011 r. ). Okoliczność braku dowodów źródłowych miała dla organu determinujące znaczenie dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem w trakcie wznowionego postępowania spółka przedłożyła w/w dowody zakupu (faktury) organ nie może powoływać się na okoliczność, że wiedział o takich dowodach, skoro właśnie z ich braku wyciągnął określone konsekwencje podatkowe dla spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że faktury VAT służą odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji należało przyjąć, że zaistniały przesłanki określone w art.240 § 1 pkt 5 O.p. Organ ponownie prowadząc postępowanie zobligowany będzie do oceny, czy z przedłożonych faktur VAT spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Posiadanie faktury VAT jest bowiem koniecznym, ale nie jedynym warunkiem, aby z tego prawa skorzystać. 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uzasadnienia wyroku, w zakresie w jakim uzasadnienie wyklucza możliwość wzięcia pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu dokumentów szczegółowo wskazanych w treści uzasadnienia skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze, II. prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż wskazane przez spółkę dowody nie spełniają kryteriów określonych do wznowienia postępowania. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. 6.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze. 6.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż jedynie faktury zakupowe mają znaczenie z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Argumenty autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji. Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, opubl. CBOSA). 6.4. Nie można również podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej o tym, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w ten sposób, że w uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się "do sposobu prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej, który to sposób zdaniem skarżącej miał decydujący wpływ na kluczową kwestię uznania niektórych z dokumentów księgowych spółki za dopuszczalne z punktu widzenia przepisu art.240§1pkt 5 O.p." Zauważyć należy, że błędu organów podatkowych dotyczących sposobu postępowania strona upatruje przede wszystkim w uznaniu, że "całość dokumentacji wskazanej przez skarżącego nie spełnia w stosunku do jakiegokolwiek dowodu kryteriów dowodów określonych do wznowienia postępowania". Tymczasem Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania analizy całej swojej dokumentacji księgowej pod kątem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 OP. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art.128 OP. W takim przypadku organ winien odmówić przeprowadzenia takiego dowodu z całości dokumentacji." Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie "organ tego jednak nie uczynił i dokonał kompleksowej analizy otrzymanej z Sądu Rejonowego dokumentacji pod kątem przesłanek z art.240§1 pkt 5 OP." Mając jednak na uwadze art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej. Następnie Sąd pierwszej instancji ocenił poszczególne dokumenty przedstawione przez stronę i doszedł do wniosku, że "spośród wszystkich poddanych analizie przez organ kontroli skarbowej dokumentów, zdaniem Sądu jedynie faktury zakupowe mają znaczenie z punktu widzenia art.240§1 pkt 5 OP." Zatem Sąd w pełni ocenił przebieg postępowania przed organami podatkowymi a jedynie nie podzielił poglądów strony, że również inne dowody, poza, fakturami zakupowymi mogły mieć znaczenie z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 Op. 6.5. W sprawie nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut, który strona określiła jako zarzut naruszenia "prawa materialnego", mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż wskazane przez spółkę dowody nie spełniają kryteriów określonych do wznowienia postępowania. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, ale prawa procesowego. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. strona uzasadnia podnosząc, że “zarówno faktury zakupowe, jak i dowody w postaci wyjaśnień dotyczących przelewów wewnętrznych oraz korekt paragonów istniały w momencie wydania decyzji przez Organ, i jako takie, po ich ujawnieniu powinny być brane pod uwagę pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w związku z czym Sąd odmawiając niektórym z nich nadania mocy nowego dowodu w sprawie naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p." Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić, ponieważ zauważyć należy, że strona odwołuje się w skardze kasacyjnej do bliżej nieokreślonych "wyjaśnień dotyczących przelewów wewnętrznych oraz korekt paragonów". Tymczasem "wyjaśnienia" nie mogą być uznane za dowód czy okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przepisie tym chodzi jedynie o takie okoliczności i dowody, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego oraz musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej. Tymczasem strona w skardze kasacyjnej sama podnosi, że "organ kontroli skarbowej, wnosząc o przedstawienie faktur zakupowych, jednocześnie zwrócił się do spółki o wyjaśnienie wątpliwości jakie powziął w związku z przelewami wewnętrznymi oraz korektami paragonów. Z uwagi na to, że pisma Organu były doręczane na inny adres niż uzgodniony przez Skarżącego z Inspektorem kontroli skarbowej, która to okoliczność podnosił Skarżący w skardze z dnia 27 kwietnia 2015 r. jako działanie z pogwałceniem podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyjaśnień dotyczących przelewów wewnętrznych i korekt paragonów Organ nie uzyskał, co nie oznacza, że dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji". Skoro pisma organu nie dotarły do spółki to nie można uznać, że zostało sporządzone jakieś wyjaśnienie, które można przedstawić jako dowód. Odwoływanie się natomiast do "wyjaśnień" rozumianych jako możliwy sposób wytłumaczenia zaistniałych zdarzeń nie może być postrzegane jako dowód, czy okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, ale jedynie jako prezentowaną przez stronę ocenę stanu faktycznego. Podzielić należy również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że gdy księgi rachunkowe poddane analizie w pierwotnym postępowaniu nie zawierały określonych zapisów (konto "860") to obecnie przedłożenie tych ksiąg uzupełnionych o nowe zapisy nie może być uznane za dowód bądź okoliczność istniejącą w dacie wydania decyzji. Analogicznie odnośnie do odmiennych zapisów na kontach zespołu "4" i "7" widniejących w księgach w czasie trwania postępowania i przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym. Również nie mogły być wzięte pod uwagę ustalenia zawarte w opinii biegłego sądowego z dnia 20 czerwca 2014 r., bowiem nie jest to dowód istniejący w dniu wydania decyzji pierwotnej. 7. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).