I FSK 218/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 906/14 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna S. K. dotyczy wyroku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 906/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualne skarżący podał, iż jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), zwanej dalej "Usdg" i zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), zwanej dalej "Udl" poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W celu wykonywania działalności leczniczej powoła przedsiębiorstwo pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne, które stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 24 Udl wyposaży w aktywa i pasywa oraz zdolność prawną. Będzie to "przedsiębiorstwo" w znaczeniu podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym. Przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego będzie kierował dyrektor, który będzie miał pełną swobodę w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo będzie prowadziło działalność gospodarczą (działalność leczniczą) we własnym imieniu, jako jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej. Przedsiębiorstwo uzyska REGON dziesięciocyfrowy odrębny od regonu skarżącego, a tym samym będzie jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W związku z powyższym skarżący postawił następujące pytanie: Czy tak ukształtowane przedsiębiorstwo jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 Uptu, czy jest osobą o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", a ty samym podatnikiem podatku od towarów i usług z mocy ustawy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wystawia faktury sprzedaży usług zdrowotnych, i na to przedsiębiorstwo są wystawiane faktury nabycia towarów i usług. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT i odpowiada na podstawowe pytania, w szczególności dotyczące wystawcy faktury oraz nabywcy. W tej sytuacji jest bezspornym, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu i art. 9 Dyrektywy 112 jest "ten kto wystawia fakturę VAT sprzedaży, na kogo faktura jest wystawiona czyli nabywca". Ponadto wskazując na treści przepisu art. 331 Kc skarżący nadmienił, że jeżeli ustawodawca w art. 24 Udl daje jednostce tworzącej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego uprawnienia do nadania mu zdolności prawnej, to jest to ustawowe nadanie zdolności prawnej. Przedsiębiorstwo ma zaś sens tylko gdy ma prawo do samodzielnego występowania w obrocie handlowym jako kontrahent, by prowadzić negocjacje, przyjmować i rozsyłać oferty, zawrzeć umowy w sprawie dostaw towarów i usług lub ich sprzedaży, przeciwne podejście jest pozbawione logicznego uzasadnienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 5 i pkt 8, art. 2 ust. 3, art. 17 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 3, art. 23 oraz art. 100 ust. 1 Udl działalność leczniczą prowadzi podmiot leczniczy, a nie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Przedsiębiorstwo jest bowiem wyłącznie zespołem składników majątkowych za pomocą, którego podmiot leczniczy prowadzi działalność leczniczą. Wszelkie wymogi związane z rozpoczęciem i prowadzeniem takiej działalności ustawa kieruje do podmiotu leczniczego, a nie do przedsiębiorstwa. Tak samo odpowiedzialność za prowadzoną działalność leczniczą spoczywa na podmiocie leczniczym, a nie na przedsiębiorstwie. To podmiot leczniczy jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Skoro zatem wszelkie prawa i obowiązki związane z prowadzeniem działalności leczniczej spoczywają na podmiocie leczniczym, którym w świetle powołanych przepisów prawa będzie sam skarżący jako osoba fizyczna, to podatnikiem podatku od towarów i usług też będzie skarżący, a nie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Organ wskazał, że brzmienie art. 15 ust. 1 Uptu oraz art. 9 Dyrektywy 112 nakazuje przyjąć, że podatnikami są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. Takich cech nie można przypisać samemu przedsiębiorstwu. Z powyższego wynika, że to skarżący jako osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Usdg, zamierzający uzyskać status podmiotu leczniczego powołując przedsiębiorstwo, pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne, które będzie zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych, wykonując we własnym imieniu działalność gospodarczą będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu jako podmiot leczniczy, a nie przedsiębiorstwo tego podmiotu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. K. zarzucił organowi naruszenie art. 14a § 1, art.120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", art. 3, art. 5, art. 15 Uptu, a także art. 2, art. 9, art. 10 Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2014 r. skarżący kolejny raz przytoczył argumentację, przedstawioną wcześniej w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze wraz z cytatami z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" i sądów administracyjnych. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 15 ust. 1 Uptu wyróżnia trzy kategorie podatników: osoby prawne, jednostki gospodarcze niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne i należy rozumieć go w ten sposób, że krąg podmiotów podatku od towarów i usług nie ogranicza się tylko do osób fizycznych i osób prawnych. Stojąc na gruncie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przepis ten przyjmuje, że obowiązkiem podatkowym są objęte wszystkie podmioty, które dokonują wymienionych w ust. 2 ustawy czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również jednostki organizacyjne, które w świetle art. 33¹ Kc wprawdzie nie mają osobowości prawnej, ale nabywają prawa i zaciągają zobowiązania, a więc są traktowane w obrocie tak, jakby były osobami prawnym. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że dla ustalenia, jaki, dla celów podatku od towarów i usług, istnieje stosunek prawny pomiędzy skarżącym (przedsiębiorcą i tym samym podmiotem leczniczym), a przedsiębiorstwem pod firmą "niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne" należało zbadać, czy to przedsiębiorstwo będzie odrębnym od skarżącego jako właściciela podmiotem prawa i czy wykonuje samodzielną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynikało, że będzie to przedsiębiorstwo w znaczeniu funkcjonalnym, podmiotowym i przedmiotowym z wyodrębnioną masą majątkową, którym będzie kierował dyrektor, który będzie miał pełną swobodę w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Niewątpliwie właścicielem przedsiębiorstwa pozostanie skarżący, który jest przedsiębiorcą w świetle przepisów Usdg. Zatem utworzone przedsiębiorstwo nie będzie odrębnym od skarżącego, a w rozumieniu Udl odrębnym od podmiotu leczniczego podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie będzie miało cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu. Sąd podkreślił, że skarżący przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie starał się za wszelką cenę wykazać, że utworzone przez niego przedsiębiorstwo mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej", o której mowa w art. 15 ust. 1 Uptu. Sąd wskazał jednak, że w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym będzie zawsze właściciel przedsiębiorstwa, którym może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także spółka cywilna bądź spółka jawna. W niniejszej sprawie takim podmiotem będzie skarżący (przedsiębiorca – podmiot leczniczy). To skarżący jako właściciel przedsiębiorstwa będzie we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Zdolności takiej nie będzie posiadać natomiast utworzone przez skarżącego przedsiębiorstwo. Także zaciąganie zobowiązań odbywać się będzie na rachunek właściciela przedsiębiorstwa Sąd dodał, że skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, będzie posiadać podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu. Przymiotu takiego natomiast nie będzie miało przedsiębiorstwo utworzone przez skarżącego. W obrocie gospodarczym nie występuje ono bowiem samodzielnie. Podejmując działania, przedsiębiorstwo będzie korzystać z podmiotowości prawnopodatkowej właściciela. Działania tego przedsiębiorstwa będą prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność skarżącego. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie w omawianym przypadku skarżący (podmiot leczniczy). Zatem wydzielenie organizacyjne przedsiębiorstwa nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od jego właściciela przedsiębiorcą. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego orzeczeń TSUE oraz wyroków polskich sądów administracyjnych Sąd stwierdził, że nie mają one bezpośredniego związku ze sprawą. Cytowane orzeczenia zapadły na tle innych stanów faktycznych, co wykazał organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Na powyższe orzeczenie skarżący, będący doradcą podatkowym, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał rażące naruszenie art. 15 ust. 1, 2 i 3 Uptu, art. 9, art. 10, art. 11 Dyrektywy 112, art. 3, art. 10, art. 34, art. 288 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę, odrzucenie orzeczeń TSUE w sprawach C-216/07, c-210/04, C-395/04, C-11,92, C-16/93, naruszenie w stopniu rażącym art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9 i ust. 3, art. 24, art. 100, art. 106, art. 205 Udl, art. 33¹ § 1 i 2 Kc, art. 14a, art. 16, art. 120, art. 121 § 1 Op, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 83 Konstytucji RP, naruszenie zasad podatku od wartości dodanej i zasad ustanowionych Traktatami EWG, tj. zasady proporcjonalności, zasady lojalności (solidarności wspólnotowej), zasady nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, zasady efektywności, odrzucenie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., K 50/05. Zdaniem skarżącego WSA w Krakowie nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714), zwanej dalej "Pusa", art. 3 § 2 Ppsa. Naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c Ppsa. Uchybienie tym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 4, art. 24, art. 100, art. 106, art. 205, art. 218 Udl, art. 22 Ksh, art. 33¹ § 1 i 2 Kc, art. 14a, art. 16, art. 120, art. 121 § 1 Op, art. 7, art. 22, art. 83 Konstytucji RP, które mogło mieć i miało wpływ na wynik sprawy. WSA w Krakowie naruszył także art. 141 § 4 Ppsa. Z powyższych względów skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach z art. 174 Ppsa tj. na naruszeniu: - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c Ppsa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie braku kompetencji do orzekania przez organ, czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, które wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej, które jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 Uptu, jest osobą, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 112 i nie jest osobą fizyczną (która w pewnych warunkach nie ma samodzielności jako podatnik podatku od towarów i usług), poprzez niezauważenie przez WSA w Krakowie, że organ odmawia zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9 w zw. z art. 24, art. 100, art. 104 Udl, art. 2 pkt 27e, art. 15 Uptu, art. 3 ust. 1 Uptu w zw. z art. 16 Op, art. 9, art. 10, art. 11 Dyrektywy 112, na mocy których przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest podatnikiem podatku od towarów i usług z mocy tych przepisów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż obowiązkiem WSA w Krakowie było uwzględnienie skargi; - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, poprzez niedostrzeżenie, że organ wadliwie stosuje przepisy prawa materialnego, tj. art. 14a, art. 16 Op, art. 15 ust. 1, 2 i 3 Uptu, art. 9, art. 10, art. 11 Dyrektywy 112, art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 4, art. 24, art. 106 Udl, art. 33¹ § 1 i 2 Kc, art. 22 Ksh, art. 7, art. 22, art. 83 Konstytucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż obowiązkiem WSA w Krakowie było uwzględnienie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2015 r. skarżący zwrócił uwagę na nadużycie władzy ze strony organu (art. 231 Kk). Wskazał również na treść art. 43 ust. 1 pkt 18 Uptu, zgodnie z którym ustawodawca nakazał odstąpić od pobierania podatku w przypadkach świadczeń medycznych opisanych w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji kontrolował interpretację indywidualną, w której organ udzielił odpowiedzi na pytanie, czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Uptu oraz art. 9 Dyrektywy 112? W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zaskarżonego aktu uznając w ślad za organem, że status podatnika przysługuje wyłącznie podmiotowi leczniczemu, a nie założonemu przez ten podmiot przedsiębiorstwu. W związku z tym należało stwierdzić, że w wydanej interpretacji została dokonana prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, wskazanych przez wnioskodawcę w zadanym pytaniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że przyznanie danemu podmiotowi statusu podatnika jest uzależnione od tego, czy prowadzi w sposób samodzielny działalność gospodarczą. Przejawem samodzielności jest natomiast prowadzenie działalności na własne ryzyko i odpowiedzialność, co z punktu widzenia przymiotu podatnika jest niezbędne, niezależnie od jakiekolwiek organizacyjnego wyodrębnienia danego podmiotu. Kontrolując legalność zaskarżonego orzeczenia należy zwrócić uwagę również na fakt, że świadczenie usług leczniczych podlega specjalnemu reżimowi uregulowanemu w przepisach Udl. Charakter tychże usług, oraz fakt, że są wykonywane w interesie publicznym powodują, iż udział w profesjonalnym obrocie podmiotów wykonujących tego typu świadczenia nie może odbywać się wyłącznie w oparciu o ogólne zasady regulujące swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołując się zatem do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Udl wskazać trzeba, że działalność leczniczą prowadzi podmiot leczniczy, a nie przedsiębiorstwo takiego podmiotu. Można zatem uznać, że przedsiębiorstwo lecznicze stanowi wyłącznie organizacyjno-prawną formę prowadzenia działalności przez podmiot leczniczy, lecz samo takiej działalności nie prowadzi. Powoduje to, że wszelkie prawa i obowiązki związane z prowadzeniem działalności leczniczej spoczywają na podmiocie leczniczym. Przejawem tego jest chociażby fakt, że to podmiot leczniczy podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu z tytułu odpowiedzialności cywilnej. Przechodząc na grunt bardziej ogólnych rozważań, oderwanych niejako od działalności leczniczej, wskazać należy, że przedsiębiorstwo, co do zasady, nie prowadzi działalności gospodarczej per se, lecz jest w pewnym sensie narzędziem do prowadzenia takiej działalności. Wynika to zresztą z art. 55¹ Kc, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W obrocie gospodarczym występować będzie zatem zawsze podmiot prowadzący przedsiębiorstwo. Na przykładzie niniejszej sprawy będzie to podmiot leczniczy, a zatem skarżący. Szerzej w powyższych kwestiach wypowiedział się zresztą organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji. Nie ma zatem powodu, aby powielać argumentację przedstawioną na wcześniejszych etapach postępowania. Należy jedynie stwierdzić, że NSA podziela poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku, w szczególności w kwestii prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 15 ust. 1 Uptu i art. 9 Dyrektywy 112 w zw. z art. 4 ust. 1, art. 100 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 Udl. Jeśli chodzi natomiast o pozostałą cześć zgłoszonych zarzutów wskazać należy, że w części z nich powołano przepisy, które nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. Chcąc wykazać zasadność tych zarzutów, skarżący winien zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić, w jaki sposób poszczególne naruszenia prawa wpływały na wynik sprawy, czego w złożonej skardze kasacyjnej jednak nie uczynił. Co więcej, większość zarzutów kasacyjnych w ogóle nie została przez skarżącego uzasadniona. Nie nadawały się w związku z tym do merytorycznej oceny w ramach kontroli instancyjnej opartej na zasadzie dyspozycyjności w rozumieniu art. 183 § 1 Ppsa. Nie spełniały ponadto wymogów wynikających z art. 174 w zw. z art. 176 Ppsa, a zatem nie można było ich uwzględnić. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołał również orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych, niemające bezpośredniego związku ze sprawą. Zapadły one bowiem na tle odmiennych stanów faktycznych, niezwiązanych ze specyfiką relacji pomiędzy podmiotem leczniczym, a utworzonym przez niego przedsiębiorstwem. Skoro zatem skarżący żadnym zarzutem kasacyjnym nie zakwestionował prawidłowości przyjętego w tej sprawie przez organ, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanowiska, odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot leczniczy, a nie przez jego przedsiębiorstwo, skargę kasacyjną, jako całkowicie bezpodstawną, należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.