I FSK 2179/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2844/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.149.2017.2.IGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy L. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 9 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem w pełni stanowisko organu, że w sytuacji gdy Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do dostarczania wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz mieszkańców, jak i na potrzeby swoich jednostek organizacyjnych wykonujących zadania własne organu władzy publicznej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ten cel w wysokości obliczonej przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W konsekwencji, zdaniem Sądu, Gmina będzie też zobowiązana do dokonania korekty odliczonego wcześniej w pełnej kwocie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Gminę, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie: – art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej zacytowanych norm, w rezultacie czego uznano, że Gmina powinna dokonywać odliczenia VAT naliczonego z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ze względu na wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy, co w konsekwencji prowadzi do obowiązku dokonania na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT korekty podatku odliczonego wcześniej w pełnej wysokości w związku z inwestycją związaną z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną; – art. 8 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wykorzystywanie mediów na własne potrzeby przez jednostki organizacyjne Gminy stanowi prowadzenie działalności innej niż gospodarcza przez te jednostki (a tym samym przez Gminę) i ma negatywny wpływ na zakres podatku podlegającego odliczeniu po stronie Gminy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Gminy nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z użytkowaniem wytworzonej uprzednio infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Skarżąca świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz swoich mieszkańców, a także dostarcza wodę i odprowadza ścieki do/od własnych jednostek organizacyjnych (tj. na potrzeby własne). Należy przy tym wskazać, że tak zakreślony zakres sprawy poddanej kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego jest węższy niż zakres sprawy, w której orzekał Sąd pierwszej instancji oraz której dotyczyła zaskarżona interpretacja indywidualna. We wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji Skarżąca zadała bowiem dwa pytania: pierwsze – dotyczące obowiązku stosowania prewspółczynnika przy obliczaniu kwoty podatku do odliczenia z tytułu wydatków bieżących na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, drugie – dotyczące obowiązku dokonania na podstawie art. 91 ustawy o VAT korekty już odliczonego podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie tej infrastruktury. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutów w tym drugim zakresie. W konsekwencji, w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji podlega kontroli instancyjnej tylko w części dotyczącej pierwszego z ww. zagadnień. Gmina utrzymuje, że ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wspomnianą infrastrukturę, gdyż jest ona wykorzystywana wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenie usług na rzecz mieszkańców), jako że wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne nie stanowi "prowadzenia działalności innej niż gospodarcza". Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, uznają natomiast, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na przedmiotową infrastrukturę w wysokości obliczonej przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na potrzeby własne jednostek organizacyjnych Gminy jest bowiem równoznaczne z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej co celów innych niż prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym nie można przyznać racji Skarżącej. 3.4. Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje podatnikowi wyłącznie w takim zakresie, w jakim ponoszone przez niego wydatki generujące podatek do odliczenia związane są działalnością opodatkowaną tego podatnika. Stanowisko to, w odniesieniu do podatnika szczególnego rodzaju, jakim jest Skarżąca (co do zasady organ władzy publicznej), potwierdził dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] [ECLI:EU:C:2019:390]. W wyroku tym Trybunał wskazał bowiem, że art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. 3.5. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych i dokonując tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jest podatnikiem VAT. Jednakże nie można podzielić twierdzenia, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, skoro ze stanu sprawy wynika, że poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W świetle bowiem orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] [ECLI:EU:C:2015:635], jak również przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454), to jednostka samorządu terytorialnego (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi) jest podatnikiem VAT. Wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być zatem rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a jednostką samorządu terytorialnego staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle opodatkowaniu VAT. 3.6. W konsekwencji nie można się zgodzić, że Gmina może pomniejszyć podatek należny o cały podatek naliczony, który jest wykazany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury. W przypadku Gminy wybudowana infrastruktura służy nie tylko odbiorcom zewnętrznym (mieszkańcom), ale i celom własnym Gminy, skoro do sieci przyłączone są budynki zasadniczo służące realizacji przez Gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest zatem tak, jak chce tego Gmina, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych. W sytuacji zaś gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie do odliczenia przysługuje na warunkach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 3.7. Tożsamy pogląd w analogicznej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyrokach: z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1652/17, z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 724/18, czy z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1768/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki