I FSK 2177/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1970/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej" "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS") z 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka 24 października 2017 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2017 r. z zadeklarowaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 160 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W dniu 19 grudnia 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2017 r. z zadeklarowaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 160 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu zadeklarowanego z ww. korekty deklaracji przypadał na dzień 17 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") wszczął wobec Spółki 10 stycznia 2018 r. kontrolę podatkową w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu za wrzesień 2017 r. Następnie NUS w ramach prowadzonej kontroli podatkowej przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. w wysokości 160 000 zł. Kolejnym postanowieniem z 10 czerwca 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. Zdaniem NUS materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki świadczy o nieprawidłowościach polegających m.in. na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku z ujęciem zarówno w rejestrach, jak i w deklaracjach VAT-7 faktur zakupu wystawionych przez A. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 6 sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. DIAS podniósł, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że głównemu dostawcy towaru do Spółki, tj. A. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres od stycznia do marca 2017 r. Ponadto materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki świadczy o nieprawidłowościach polegających m.in. na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku z ujęciem zarówno w rejestrach, jak i w deklaracjach VAT-7 faktur zakupu wystawionych przez kontrahenta Spółki, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS podkreślił, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku przez NUS była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń Spółki, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia Spółki oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.; art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."); art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań Organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: – art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Sądu i utrzymanie w mocy postanowienia NUS, w sytuacji, gdy Organ ten w ocenie Sądu niezasadnie przedłużył termin zwrotu podatku, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia i dokonaniem zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej; – art. 274b § 1 o.p. poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.; – art. 217 § 2 o.p. poprzez niewskazanie przesłanek, które - zdaniem Organu podatkowego - uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku wnioskowanego przez Spółkę; II. przepisów prawa materialnego: – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Pomimo zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 14 czerwca 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), została ona skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 15 lipca 2022 r., o czym poinformowano pełnomocników Stron, umożliwiając im tym samym przedstawienie swojego stanowiska. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Spółkę zarzutów, wskazać należy ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym 15 lipca 2022 r. rozpoznał w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skargi kasacyjne Spółki dotyczące przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za inne okresy rozliczeniowe (sygn. akt: I FSK 1854/19, I FSK 1976/19, I FSK 2018/19, I FSK 402/20, I FSK 1293/20, I FSK 526/21, I FSK 553/21, I FSK 944/21, oraz I FSK 2243/21). Rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia DIAS uznał, że zawiera ono wystarczające uzasadnienie co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 10 czerwca 2020 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że podstawę wydania postanowienia NUS w tym przedmiocie stanowił przepis art. 274b § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z przytoczonych uregulowań wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług powinna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam orzeczenia). W wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Op) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Tak też zasadnie rozumiał wskazany przepis Sąd pierwszej instancji, a wykładni tej nie podważyła Skarżąca w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W konsekwencji aktualne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 o.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, weryfikację poprawności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę uzasadnia niewątpliwie okoliczność, że głównym kontrahentem Spółki jest firma A. sp. z o.o., wobec której Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. wydał 29 stycznia 2019 r. decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, w trybie art. 108 u.p.t.u. za styczeń, luty i marzec 2017 r. NUS w ww. decyzji stwierdził m.in., że A. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, została założona jedynie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji w obrocie śrutą sojową. Mechanizm jej działalności opierał się na "przyjęciu na siebie" wewnątrzwspólnotowych nabyć śruty sojowej, które kompensowały się w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego VAT, a z drugiej strony "sprzedaż" tejże śruty na rzecz krajowych podmiotów powiązanych, od której nie uiszczono jednak należnego podatku, bowiem był obniżany o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które także nie prowadziły działalności gospodarczej. W granicach sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku nie można finalnie wypowiadać się, czy ustalenia decyzyjne wobec A. sp. z o.o. utrzymają się w mocy podczas kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przedłużając termin zwrotu podatku organ miał jednak uzasadnione przesłanki, aby przyjąć, że istnieje prawdopodobieństwo, że takie same nieprawidłowości, jakie opisuje wskazana decyzja, wystąpiły także w okresie obejmującym wrzesień 2017 r. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że analogiczne nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dlatego też treść wskazanej decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe głównego kontrahenta Skarżącej uzasadnia potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017 r. u Skarżącej. Ponadto w toku trwających czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej, NUS podejmował wielokrotnie próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej, ten jednak nie przedłożył większości żądanych dokumentów. Następnie podejmowano kilkukrotne próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu kontrahenta Spółki. Dowód z przesłuchania świadka udało się przeprowadzić dopiero 25 czerwca 2019 r. Dodatkowo, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, DIAS trafnie zwraca uwagę na konieczność przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki. Wezwania kierowano w dniach 30 sierpnia 2019 r. oraz 24 października 2019 r. Prezes zarządu Spółki nie stawiła się na wezwania wnosząc każdorazowo o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania z uwagi na stan zdrowia. Wobec powyższego NUS kolejnym wezwaniem z 3 grudnia 2019 r. wyznaczył termin przesłuchania strony na 8 stycznia 2020 r., następnie na 6 marca 2020 r. i na 27 marca 2020 r. W przekonaniu Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia NUS z 10 czerwca 2020 r. wskazują powody przedłużenia terminu zwrotu oraz wskazują na istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Skarżąca w tym zakresie otrzymała jasną informację, z czego wynikała potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji i z jakich przyczyn postanowieniem z 10 czerwca 2020 r. dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2017r. Podsumowując, prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w związku z art. 217 i art. 124 o.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z prawem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Sądu i utrzymanie w mocy postanowienia NUS, należy wyjaśnić, że wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1246/19 (CBOSA), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z 11 marca 2019 r. ze względu na jego wadliwe uzasadnienie. Wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1044/20 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS. Wskazane postanowienie DIAS utrzymywało w mocy, postanowienie NUS z 7 grudnia 2018 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r. do 28 czerwca 2019 r. Natomiast w niniejszej sprawie kontroli poddane jest postanowienia DIAS z 6 sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z 10 czerwca 2020 r. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek