I FSK 2174/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1368/18 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.M. kwotę 2.181 zł (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1368/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M.M. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce z dnia 15 września 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od sierpnia do grudnia 2013 r. 2.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Strony do odliczenia podatku nalicznego, wykazanego w fakturach wystawionych przez Ł.J. i A.C. Zdaniem organów Skarżący nie dokonał zakupu palet od ww. podmiotów. Faktury te zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od owarów i ułsug (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez arbitralne prowadzenie postępowania i pomijanie twierdzeń skarżącego; b) art. 122 O.p. przez niepodjęcie czynności koniecznych dla całościowego wyjaśnienia stanu sprawy; c) art 187 § 1 O.p. przez nierozważenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezzasadną odmowę wiarygodności zeznaniom skarżącego; d) art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne, a tym samym bezzasadną odmowę mocy dowodowej tychże ksiąg; e) art. 199a § 1a O.p. poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron transakcji i bezzasadne przyjęcie fikcyjności transakcji; 2) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonana przez obie strony umowa sprzedaży potwierdzona wystawionymi fakturami, jest czynnością, która nie została dokonana. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3.3. W dniu 20 lutego 2019 r., tj. w dniu rozprawy wpłynęła do Sądu drogą elektroniczną wiadomość wraz z dwoma załącznikami: wnioskiem adwokata R. G. o odroczenie rozprawy oraz pełnomocnictwem udzielonym R. G. do reprezentowania Skarżącego w przedmiotowej sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, odpowiednio wobec Ł.J. oraz A.C., stanowiły podstawę prawidłowych ustaleń organów, że faktury, na których jako wystawca w badanym okresie widniał Ł.J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ł.J. nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał wiedzy w tym zakresie, miejsce działalności było fikcyjne, nie miał też wiedzy na temat własnych kontrahentów, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do wcześniejszego zakupu lub wyrobu palet. Prawidłowy był zatem wniosek organów podatkowych, że podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach nie był faktycznym dostawcą palet do Skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, do podobnych, prawidłowych wniosków organy podatkowe doszły analizując okoliczności działalności prowadzonej przez A.C., zasadnie przyjmując, że nie mogła ona kupić towaru od Ł.J., który byłby następnie przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz Skarżącego. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. 4.3. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 20 lutego 2019 r. oddalił wniosek Skarżącego o odroczenie rozprawy. Wniosek ten został złożony przez R.G., wskazującego że został on ustanowiony pełnomocnikiem Strony, jako wydruk z korespondencji mailowej. Podobnie do korespondencji mailowej został dołączony dokument pełnomocnictwa udzielonego R.G. do reprezentowania Skarżącego. Zdaniem Sądu, wniosek był obarczony brakami formalnymi. Strona ustanawiając pełnomocnika celem uczestniczenia w rozprawie przed sądem obowiązana jest przedłożyć najpóźniej na terminie rozprawy wymagane dokumenty potwierdzające udzielenie tego pełnomocnictwa w sposób skuteczny (prawidłowy), tak aby udział pełnomocnika w rozprawie był możliwy. Okoliczność braku wykazania należytego umocowania do działania w imieniu skarżącego w charakterze pełnomocnika procesowego nie stanowiła przeszkody do zamknięcia rozprawy w sprawie, podobnie jak ustanowienie pełnomocnika w dniu rozprawy. Okoliczności te bowiem nie stanowią bowiem ani podstawy do odroczenia rozprawy ani do odroczenia publikacji orzeczenia w sprawie celem oczekiwania przez sąd na złożenie przez stronę należytego umocowania, jak też oczekiwania na to aby pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Skarga została wniesiona skutecznie, a Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy odpowiednio wcześniej, aby móc ustanowić pełnomocnika do działania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 99 P.p.s.a., Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy wymagania takiego nie spełniał fakt udzielenia pełnomocnictwa procesowego w dniu rozprawy. Od daty doręczenia zawiadomienia o rozprawie (tj. od 16 stycznia 2019 r.) do dnia rozprawy, strona dysponowała okresem ponad miesięcznym do ustanowienia pełnomocnika. Natomiast podstawą do odroczenia ogłoszenia wyroku jest zawiły charakter sprawy (art. 139 § 1 zd. drugie P.p.s.a.), a w ocenie Sądu ta przesłanka nie zaistniała. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 5.2. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: I. naruszenia przepisów postępowania, a to art. 49 § 1 P.p.s.a., poprzez brak wezwania pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma i złożenia oryginału pełnomocnictwa, a tym samym pozbawienie strony możności obrony swoich praw, co w konsekwencji doprowadziło do nieważności postępowania wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. II. naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, wobec naruszenia: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez arbitralne prowadzenie postępowania i pomijanie twierdzeń skarżącego; 2. art. 122 O.p. pominięie czynności koniecznych dla całościowego wyjaśnienia stanu sprawy; 3) art 187 § 1 O.p. poprzez nierozważenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezzasadną odmowę wiarygodności zeznaniom skarżącego; 4) art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącego były nierzetelne, a tym samym bezzasadną odmowę mocy dowodowej tychże ksiąg; 5) art. 199a § 1a O.p. poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron transakcji i bezzasadne przyjęcie fikcyjności transakcji. III. naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, wobec naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonana przez obie strony umowa sprzedaży potwierdzona wystawionymi fakturami, jest czynnością, która nie została dokonana. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Zasadnie podniesiony został zarzut naruszenia art. 49 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., poprzez brak wezwania pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma i złożenia oryginału pełnomocnictwa, a tym samym pozbawienie Strony możności prawidłowej obrony swoich praw. Jak wynika z akt sprawy 20 lutego 2019 r., tj. w dniu rozprawy do Sądu pierwszej instancji wpłynęła wiadomość email wraz z dwoma załącznikami. Pierwszy załącznik stanowił wniosek o odroczenie rozprawy, w którym adwokat R.G. wskazywał, że został ustanowiony w dniu dzisiejszym (przed rozprawą) pełnomocnikiem Skarżącego. Z uwagi na tą okoliczność i konieczność uczestniczenia w rozprawie oraz obrony uprawnień Skarżącego pełnomocnik wniósł o odroczenie rozprawy (z pisma wynikało, że pełnomocnik znajdował się poza Warszawą w dniu rozprawy i ustanowienia go pełnomocnikiem). Z kolei drugi załącznik stanowiła kopia pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego R.G. do reprezentowania w przedmiotowej sprawie. W aktach sprawy znajduje się także notatka służbowa pracownicy Sądu pierwszej instancji, która odbyła rozmowę telefoniczną z pełnomocnikiem. Wynika z niej, że pełnomocnik przekazał jej taką samą informację jaka znalazła się w wiadomości email. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że oddalił wniosek o odroczenie rozprawy głównie z uwagi na fakt, że był on dotknięty brakami formalnymi. Pełnomocnik nie wykazał w sposób należyty umocowania do działania w sprawie, gdyż najpóźniej w dniu rozprawy winien był przedstawić prawidłowy dokument pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego. Z akt sprawy wynika natomiast, że Sąd nie wezwał pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków jego pisma m.in. poprzez przedstawienie oryginału pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu. Stosownie do treści art. 49 § 1 P.p.s.a. jeżeli pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z akt sprawy wynika, że pismo pełnomocnika Skarżącego Sąd zarządził pozostawić w aktach sprawy bez podejmowania dalszych czynności (ad acta). Oddalił także wniosek dotknięty brakiem formalnym uznając, że nie stanowił on przeszkody do zamknięcia rozprawy w sprawie. Do uzupełnienia braków formalnych Sąd wezwał pełnomocnika dopiero na etapie składania przez niego wniosku o sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wcześniej nie traktował go zatem w ogóle jako ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w świetle art. 109 P.p.s.a. odroczenie rozprawy jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną, a ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Niemniej jednak ocena zasadności odroczenia rozprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie została dokonana prawidłowo. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy przede wszystkim wobec braku wykazania należytego umocowania do działania w imieniu skarżącego w charakterze pełnomocnika procesowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, by Sąd oceniał inne okoliczności uzasadniające odroczenie. Uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że ustanowienie pełnomocnika przez Skarżącego i wniosek przez tego pełnomocnika złożony obarczone były brakiem formalnym zobowiązywało Sąd do odroczenia rozprawy i wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma, w tym do złożenia oryginału pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał tymczasem, że Strona ustanawiając pełnomocnika celem uczestniczenia w rozprawie przed sądem obowiązana jest przedłożyć najpóźniej na terminie rozprawy wymagane dokumenty potwierdzające udzielenie tego pełnomocnictwa w sposób skuteczny (prawidłowy), tak aby udział pełnomocnika w rozprawie był możliwy. Po drugie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczność braku wykazania należytego umocowania do działania w imieniu Skarżącego w charakterze pełnomocnika procesowego nie stanowiła przeszkody do zamknięcia rozprawy w sprawie, podobnie jak ustanowienie pełnomocnika w dniu rozprawy. Okoliczności te bowiem nie stanowią ani podstawy do odroczenia rozprawy ani do odroczenia publikacji orzeczenia w sprawie celem oczekiwania przez sąd na złożenie przez stronę należytego umocowania, jak też oczekiwania na to aby pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy. Skarga została wniesiona skutecznie, a skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy odpowiednio wcześniej aby móc ustanowić pełnomocnika do działania w sprawie. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Postępowanie Sądu pierwszej instancji doprowadziło do sytuacji, w której ustanowiony przez Stronę pełnomocnik nie mógł wziąć udziału w postępowaniu. Wymaga podkreślenia, że Strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych Sądu lub strony przeciwnej nie może brać udziału w istotnej części postępowania (por. orzeczenie SN z dnia 13 marca 1998 r., I CKN 561/97, niepubl.; wyrok z dnia 25 października 2005 r., FSK 2405/04). O uchybieniu tym można mówić, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu w konkretnym przypadku (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 497 i n.). Nieważność postępowania z tej przyczyny zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez Sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. wyrok SN z dnia 10 maja 2000 r. sygn. akt III CKN 416/98, OSNC 2000 Nr 12, poz. 220). W niniejszej sprawie Skarżący ustanawiając pełnomocnika oczekiwał, że będzie on w stanie w jego imieniu zaprezentować stanowisko przed wydaniem przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie. Z uwagi jednak na nieprawidłowe postępowanie Sądu w zakresie oddalenia pisma bez wzywania do usunięcia braków formalnych, jak również brak wezwania pełnomocnika do przedstawienia oryginału pełnomocnictwa i pominięcie jego udziału w postępowaniu, Strona w istocie została pozbawiona prawa do przedstawienia swojego stanowiska i ochrony swoich praw. Na marginesie należy zauważyć, że Sąd nie może także a priori zakładać, że ustanowienie pełnomocnika w ostatniej chwili za każdym razem jest np. próbą opóźniania wydania orzeczenia. Trzeba pamiętać, że strona mogłaby tego dokonać w bardziej skuteczny sposób, np. poprzez złożenie na rozprawie wniosku o przyznanie prawa pomocy i ustanowienie pełnomocnika z urzędu, które obligowałoby Sąd do odroczenia rozprawy i rozpoznania takiego wniosku. Wydaje się także, że odroczenie rozprawy o dwa tygodnie w celu umożliwienia pełnomocnikowi przedstawienia oryginału pełnomocnictwa, zapoznania się z aktami i zajęcie stanowiska nie spowodowało by istotnej przewlekłości postępowania, a mogłoby w sposób istotny wpłynąć na przedstawienie stanowiska Skarżącego poprzez sformułowanie go w sposób profesjonalny. Trzeba też wskazać, że nie była to zmiana pełnomocnika, tylko wyznaczenie pełnomocnika w sytuacji, gdy strona dotychczas występowała w postępowaniu sama. Sąd jednak nie wziął tych okoliczności pod uwagę błędnie uznając, że wobec niezłożenia najpóźniej w dniu rozprawy oryginału pełnomocnictwa i braki formalne pisma uzasadniają oddalenie wniosku o odroczenie rozprawy. Zauważyć również trzeba, że brak przymusu radcowsko-adwokackiego przy sporządzaniu skargi do sądu administracyjnego i w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie jest równoznaczny z tym, że każdy jest w stanie występować w tym postępowaniu z takim samym profesjonalizmem, jak w sytuacji ustanowienia pełnomocnika. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 49 § 1 P.p.s.a. dokonana dodatkowo przez pryzmat konstytucyjnej zasady prawa strony do sądu (art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej) prowadzi do konstatacji, że oddalenie wniosku o odroczenie rozprawy bez wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych prowadziła do istotnego naruszenia prawa strony do obrony swoich praw, co mogło wpłynąć na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 6.3. Wobec uznania zasadności naruszenia art. 49 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. 6.4. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 6.5. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 ww. ustawy.