I FSK 2172/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 619/14 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 619/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. Decyzją z 12 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Z.K. (dalej: "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2010 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżący dokonywał wydobycia i sprzedaży kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem). Skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży prowadzonym za listopad 2010 r. oraz nie zadeklarował w deklaracjach VAT-7 złożonych za październik, listopad i grudzień 2010 r. obrotu netto w łącznej wysokości 164.685,15 zł i należnego podatku VAT w kwocie 36.230,73 zł ze sprzedaży co najmniej 34.965 ton kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem). Za październik i grudzień 2010 r. rejestry sprzedaży nie były prowadzone, pomimo iż w tych miesiącach podatnik dokonywał sprzedaży kruszywa. Powyższe skutkowało uznaniem ewidencji prowadzonej przez podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. za nierzetelną oraz oszacowaniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 29 września 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia podjęte w trakcie prowadzonego postępowania dały podstawę do twierdzenia, że w 2010 r. skarżący wydobył i sprzedał kruszywo naturalne w ilości 38.500 ton. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W przedmiotowej sprawie zebrano bowiem niezbędne dowody w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Za bezpodstawny uznał organ zarzut, iż sprzedaży kruszywa wydobytego w 2010 r. dokonano według wskazanych faktur w 2013 r. Wydobyte kruszywo uznano za sprzedane, na co wskazywały zeznania skarżącego, w których wskazał on, że wydobycie i sprzedaż kruszywa odbywały się bezpośrednio poprzez odspojenie kopaliny ze ściany złoża i załadowanie jej na samochody. Nie składowano kruszywa na hałdach i nie dokonywano jego segregowania na odpowiednie frakcje (piasek, kamień, żwir). Ponadto geolog, sporządzając operaty zmian w zasobach złoża jednoznacznie stwierdził, że podczas wydobycia kruszywa w 2010 r. nie powstały straty eksploatacyjne i pozaeksploatacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z całokształtu materiału dowodowego, w tym z protokołu badania ksiąg wynikało bowiem, że dane z rejestru sprzedaży prowadzonego za listopad 2010 r. oraz brak rejestrów sprzedaży za październik i grudzień 2010 r. nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zarzucając spornemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj.: a) art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na drodze oszacowania bez wskazania przesłanek wyłączających zastosowanie art. 23 § 1 powoływanej ustawy oraz bez wskazania innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na drodze oszacowania – art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, c) art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej, d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne decyzji w zasadzie ograniczono do zacytowania przez organ odwoławczy treści danego przepisu prawa, bez przedstawienia umotywowanej oceny obowiązku zastosowania danego przepisu. Nie odniesiono się merytorycznie do wniosków dowodowych skarżącego do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Pominięto w uzasadnieniu decyzji wniosek skarżącego z 5 września 2014 r. błędnie przyjmując, że przedłożone mapy nie dotyczą złoża D., 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego od wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organy prawidłowo zebrały i oceniły dowody w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zebrane dowody pozwoliły organom na ustalenie, że skarżący zaniżał obrót i podatek należny ze sprzedaży kruszywa. Zdaniem Sądu, zaistniały przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z całokształtu materiału dowodowego, w tym z protokołu badania ksiąg wynikało, że dane wynikające z rejestru sprzedaży prowadzonego za listopad 2010 r. oraz brak rejestrów sprzedaży za październik i grudzień 2010 r. nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie innych obrotów od wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2010 r. - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie przez Sąd skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie oraz nie ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 § 1 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Formułując zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie wskazano które konkretne jednostki redakcyjne tych przepisów zostały naruszone. Brak wskazania jednostki redakcyjnej artykułu uniemożliwia jego ocenę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić brak wskazania czy do naruszenia prawa doszło przez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie - zarzut naruszenia art. 5, art. 29 ust 1 i art. 109 ust 3 ustawy o VAT. Mimo nie w pełni prawidłowego sformułowania skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT należy wskazać, że również nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów poprzez przyjęcie innych obrotów od wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prawidłowo i rzetelnie zgromadził niezbędne dowody w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zebrano dowody z rachunków bankowych skarżącego, protokołów jego przesłuchania, a także oświadczenia i protokołu przesłuchania geologa oraz zestawienia poniesionych w 2010 r. kosztów zakupu oleju napędowego zużytego do wydobycia kruszywa. Dowody te pozwoliły na uznanie, że skarżący zaniżał obrót i podatek należny ze sprzedaży kruszywa. Dane wynikające z rejestru sprzedaży prowadzonego za listopad 2010 r. oraz brak rejestrów sprzedaży za październik i grudzień 2010 r. nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej w skarżonej decyzji prawidłowo uzasadnił metodę szacunku podstawy opodatkowania, którą dopuszcza art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że z zebranych dowodów wynikało, że w 2010 r. skarżący wydobył i sprzedał 38.500 ton kruszywa. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy ilości wydobycia i sprzedaży kruszywa w 2010 r. jedynie ze złoża D. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym dokładnie polega zarzucana błędna ocena wyjaśnień i zeznań skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie podał, które stwierdzenia lub wypowiedzi przesłuchanych osób należało inaczej ocenić i dlaczego, czy zostały one przez organy podatkowe, a następnie Sąd, niewłaściwie zrozumiane lub pominięte. Nie wskazano również z jakich dowodów należało wyprowadzić odmienne wnioski. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.