I FSK 217/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/18 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.61.2018.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w całości.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. A.G., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., III SA/Wa 2469/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. i 2016 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: A) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd, w ślad za Organem dopuścił się naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to: 1) art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 31a ust. 1 lit. b) i ust. 2 lit. p) rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011 - dodanym na mocy art. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze UE nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 284/1) - poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, że usługi pośrednictwa w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części na cele mieszkaniowe nie mieszczą się w powyższym zwolnieniu przedmiotowym, mimo iż zwolnienie to ma charakter szeroki choć nie otwarty i obejmuje nie tylko usługi wynajmowania, ale - jak wynika z wykładni językowej - usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, co wobec zastosowania zwrotu niedookreślonego ("w zakresie") wymaga dookreślenia z wykorzystaniem treści rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 7042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze UE nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 284/1) i dodanego tam art. 31a ust. 1 lit. b) i ust. 2 lit. p) zmienianego rozporządzenia 282/2011, w wyniku czego prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że ww. zwolnienie dotyczy również usług pośrednictwa sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości, co wynika z przepisów prawa krajowego interpretowanych w zgodzie z prawem wspólnotowym UE i znajduje potwierdzenie w zalegającej w aktach opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 09.02.2011 r., przy czym takie interpretowanie wyjątku od opodatkowania - jako że wynika z zastosowania przez ustawodawcę klauzuli generalnej i jest wynikiem wykładni prowspólnotowej - nie pozostaje w sprzeczności z zasadą interpretowania wyjątków w sposób ścisły, co mylnie zinterpretował Sąd w zaskarżanym wyroku; 2) art. 31a ust. 1 lit. b) i ust. 2 lit. p) rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011 - dodanego na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze UE nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 284/1) poprzez jego błędną wykładnię i pominiecie jego wpływu w procesie wykładni przepisów prawa krajowego w wyniku czego - wbrew naruszonej normie prawa wspólnotowego - błędnie uznano, że w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. l i ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: dyrektywa 112) i będącego jego implementacją art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte usługi pośrednictwa w wynajmowaniu nieruchomości na cele mieszkaniowe, podczas gdy treść naruszonej normy wyraźnie wskazuje, że za usługi mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością uważa się m.in. usługi gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości, zaś w precyzującym spełnienie ww. warunku art. 31a ust. 2 rozporządzenia wskazuje się, że powyższa definicja obejmuje w szczególności pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości; 3) § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. oraz z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z odpowiednio poz. 37 i 38 załączników do tych rozporządzeń, poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że spełnienie przesłanki "jednoznacznego wynikania z dowodów dokumentujących zapłatę jakiej konkretnie czynności dotyczyła" wymaga pełnej tożsamości strony umowy i płatnika oraz zawsze posiadania umowy pisemnej niezależnie od charakteru usługi, co w wielu sytuacjach życia codziennego, w tym w sytuacjach pozostawania w związkach małżeńskich lub innych nieformalnych związkach czyni owe rozumienie przesłanki błędnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przesłanki winna zmierzać co najwyżej do identyfikacji konkretnej wpłaty z konkretną usługą (lub umową, jeśli była zawarta w formie pisemnej), zaś sam fakt braku tożsamości płatnika i wskazanej strony umowy, w sytuacji gdy okoliczność identyfikująca zweryfikowana być może pomocniczo zeznaniami świadków, nie może wykluczać oceny spełnienia tej przesłanki jednoznaczności identyfikacji; B) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy i prowadzące do oddalenia skargi mimo zaistniałych błędów proceduralnych, a to: 1) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie treści informacji Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 09.02.2017 r. i jej wpływu na wynik sprawy z której wynika, że w oparciu o udzielone informacje i przesłany wzór umowy z klientami, GUS zakwalifikował usługi świadczone przez Skarżącą jako mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 68.31.11.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i gruntów przyległych, z wyłączeniem nieruchomości we współwłasności", a w konsekwencji przyjęcie odmiennej oceny kwalifikacji usług Skarżącej (str. 14 uzasadnienia wyroku); 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie właściwego znaczenia treści zeznań świadków, takich jak choćby: P.G., W.F., P.R., W.K. - w zakresie w jakim świadkowie w sposób stanowczy twierdzili, że Skarżąca świadczyła dla nich usługi pośrednictwa w najmie mieszkania na cele mieszkaniowe klientów Podatniczki, jak i poprzez niewłaściwą wykładnię treści wzoru umowy zawieranej z klientami przez Podatniczki, w sytuacji gdy Sąd, mimo zrelacjonowania ww. zeznań i powołania się na umowę, nie nadał im właściwego znaczenia, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania Skarżącej prawa do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego; 3) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy adresatami usługi Skarżącej i ewentualnego zwolnienia nie są osoby wynajmujące mieszkania na cele mieszkaniowe (odbiorcy końcowi), a w konsekwencji, że w niniejszej sprawie nie aktualizują się celowościowe powody do zastosowania zwolnienia w opodatkowaniu VAT z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, które ukierunkowane jest na minimalizowanie kosztów finalnych najemców lokali mieszkalnych i nieobciążanie tych, którzy wykorzystują wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe, podczas gdy jedynymi usługobiorcami Skarżącej były osoby - finalni najemcy, którzy wykorzystują lokale na cele mieszkaniowe; 4) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4, a nade wszystko art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez usankcjonowanie bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych Strony, w szczególności o przesłuchanie świadka A.S. i dodatkowe przesłuchanie Strony na okoliczności istotne dla ustalenia i precyzyjnego określenia charakteru usług świadczonych przez Skarżącą jak i możliwości przyporządkowania poszczególnych wpłat do konkretnych usług podczas gdy okoliczności te miały istotne znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w sytuacji nadal sygnalizowanych przez Sąd wątpliwości co do spełnienia przesłanek zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej oraz przesłanek zwolnienia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami od podlegania podatkowi VAT jawi się jako decyzja w pełni nieuzasadniona i zamykająca Sądowi i Organowi drogę do pełnego i rzetelnego zbadania stanu faktycznego sprawy; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. oraz z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z odpowiednio poz. 37 i 38 załączników do tych rozporządzeń, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie aktualizuje się przesłanka zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług, o której mowa w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz w poz. 38 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ze względu na rzekome wątpliwości co do stwierdzenia jakiej konkretnie czynności dotyczyła dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego zaplata, w sytuacji gdy jak wynika nawet już z niekwestionowanych przez Sąd ustaleń postępowania podatkowego, Podatniczka prowadziła jednorodzajową działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w wynajmowaniu mieszkań, każdorazowo cena usługi była jednakowa w danym okresie czasu, zaś z klientami zawierana była jednolita umowa o świadczenie usług, z której wynikały czynności objęte wynagrodzeniem, zaś przesłuchani świadkowie i Strona udowodnili w stopniu wystarczającym rodzaj i zakres świadczonych przez nich usług, jak i metodykę pracy biura, co winno prowadzić do zastosowania powyższego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej. C) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie i niewyjaśnienie wszystkich zarzutów skargi, w tym zarzutów związanych z wpływem regulacji wspólnotowych, tj. art. 31a ust. 1 lit. b) i ust. 2 lit. p) rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011 na wykładnię przepisów prawa krajowego, a wynikającym z tej wykładni jednolitym kwalifikowaniem usługi pośrednictwa w wynajmowaniu mieszkań z usługami wynajmowania mieszkań, co zostało wyraźnie zarzucone przez Skarżącą w skardze i nie zostało poddane analizie lub ocenie wpływu przez WSA w Warszawie. 1.3. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie, zgodnie z żądaniem skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że w sprawie poddanej sadowej kontroli w tym postępowaniu zasadniczy spór ogniskuje się wokół oceny, czy świadczone przez skarżącą usługi pośrednictwa w wynajmie lokali mieszkalnych spełniają przesłanki do zwolnienia z VAT oraz czy zostały spełnione przesłanki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. 4.2. W zakresie pierwszego obszaru spornego skarżąca powołała się na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, wywodząc z tego przepisu zwolnienie świadczonych przez nią usług z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania dzierżawę i wynajem nieruchomości. Przy czym, na mocy art. 135 ust. 2 dyrektywy 112 zwolnienie to nie obejmuje świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania, wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów, wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń oraz wynajmu sejfów. 4.3. Na tle art. 43 ust. 1 pkt 35 ustawy o PTU w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że zastosowanie tego zwolnienia wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe" (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., I FSK 524/20). Z perspektywy okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy szczególnie warto odnotować stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 12 maja 2023 r., I FSK 360/20, w którym stwierdzono, że cel mieszkaniowy najmu lokalu mieszkalnego musi ziszczać się po stronie najemcy, czyli podmiotu będącego kontrahentem wynajmującego podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi przez niego świadczonej w tej relacji. Jeśli celu tego brak, to zwolnienie nie przysługuje. Natomiast występujący po tej relacji, przy kolejnej usłudze, ewentualny cel mieszkaniowy najmu nie może automatycznie rozciągać się na usługę wcześniejszą. 4.4. W powołanych orzeczeniach akcentuje się, że omawiane zwolnienie obejmuje wyłącznie relację najemcy z wynajmującym, pod warunkiem, że cel mieszkaniowy najmu lokalu mieszkalnego ziszczać się będzie po stronie najemcy. Jak podkreślono w wyroku w sprawie I FSK 360/20 występujący po tej relacji, przy kolejnej usłudze, ewentualny cel mieszkaniowy najmu nie może automatycznie rozciągać się na usługę wcześniejszą. To ostatnie zastrzeżenie ma zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą. Organy ustaliły bowiem, że skarżąca nie świadczyła usług najmu nieruchomości, lecz pośrednictwa w zakresie najmu nieruchomości. Nie zachodziła więc relacja wynajmujący – najemca, która warunkuje zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU. W rezultacie zwolnienie to w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania. Okoliczność, że ewentualny cel mieszkaniowy zostanie zrealizowany przy kolejnej usłudze, nie może natomiast rozciągnąć się na usługę wcześniejszą. 4.5. Wprawdzie, jak zauważył Autor skargi kasacyjnej, w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU ustawodawca posłużył się określeniem "w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości", co sugeruje, że zwolnienie dotyczy szerszej kategorii, aniżeli stricte usług najmu lub dzierżawy, to nie jest możliwe dokonanie takiej wykładni tego przepisu, że zwolnienie obejmie także usługi związane z najmem lub dzierżawą. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2020 r., I FSK 2086/19, wskazując, że wyjątkowo zwolnienie to obejmuje umowę partycypacyjną, o której mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, będącą umową przyrzekająca zawarcie umowy definitywnej, tj. umowy najmu. Jest ona wprawdzie odrębna od umowy najmu, niemniej jednak ściśle z nią związaną, gdyż stanowi element konieczny samej usługi najmu i już w tej umowie określa się warunki przyszłego najmu. Warunków tych nie spełnia usługa pośrednictwa w najmie nieruchomości, która nie stanowi elementu koniecznego usługi najmu lub dzierżawy i nie determinuje kształtu przyszłych umów. 4.6. Chybiona jest przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odwołująca się do potrzeby uwzględnienia w procesie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU przepisów art. 31a ust. 1 lit. b) i ust. 2 lit. p) rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011. W ocenie Autora skargi kasacyjnej z przepisów tych wynika, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Przy czym obejmują one w szczególności pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d), tj. pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. 4.7. Istotne jest bowiem to, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011, nie zostały przygotowane w celu wyjaśnienia zakresu stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, który stanowi podstawę dla implementacji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, lecz odnoszą się do art. 47 dyrektywy 112 normującego miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Nie ma zatem podstaw, by uzupełniać treści normy prawnej wywodzonej z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU o treść uregulowań zawartych w przepisach rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011, które nie odnoszą się do powołanego przepisu ustawy krajowej. 4.8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej. Nie można zgodzić się bowiem ze skarżącą, że prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU winna prowadzić do wniosku, że zwolnienie to dotyczy również usług pośrednictwa sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości. Wniosek taki nie wynika ani z brzmienia ustawy krajowej, ani nieznajdujących zastosowania w sprawie, lecz powołanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011. Natomiast prowspólnotowa wykładnia, do której odwołuje się Autor skargi kasacyjnej prowadzi do wniosków zasadniczo odmiennych. Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, czyli przepisu stanowiącego podstawę implementacji do krajowego porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, zwalnia się z opodatkowania dzierżawę i wynajem nieruchomości. Tak sformułowany przepis nie stwarza podstawy do rozszerzenia zakresu stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU na usługi inne niż najem i dzierżawa. 4.9. Bez wpływu na wynik wykładni pozostaje także opinia Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 09.02.2011 r. Z treści tej opinii w żaden sposób nie można wywieść, że świadczone przez skarżącą usługi stanowią usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU. W rezultacie nie jest zasadny powiązany z tym obszarem spornym zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1wzw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie treści informacji Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 09.02.2017 r. i jej wpływu na wynik sprawy z której wynika. 4.10. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie właściwego znaczenia treści zeznań świadków, takich jak choćby: P.G., W.F., P.R., W.K.. Jak sam podkreślił Autor skargi kasacyjnej, świadkowie w sposób stanowczy twierdzili, że skarżąca świadczyła dla nich usługi pośrednictwa. W rezultacie skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, nawet jeśli usługi pośrednictwa obejmowały najem na cele mieszkaniowe klientów skarżącej. Wskazanych powyżej przepisów nie naruszono także poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy adresatami usługi skarżącej i ewentualnego zwolnienia nie są osoby wynajmujące mieszkania na cele mieszkaniowe (odbiorcy końcowi). Powoływane przez Autora skargi kasacyjnej "celowościowe powody do zastosowania zwolnienia w opodatkowaniu VAT z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, które ukierunkowane jest na minimalizowanie kosztów finalnych najemców lokali mieszkalnych i nieobciążanie tych, którzy wykorzystują wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe, podczas gdy jedynymi usługobiorcami Skarżącej były osoby - finalni najemcy, którzy wykorzystują lokale na cele mieszkaniowe" nie mogą stanowić powodu dla pominięcia prawidłowej wykładni dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji. 5.1. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. oraz z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z odpowiednio poz. 37 i 38 załączników do tych rozporządzeń. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że spełnienie przesłanki "jednoznacznego wynikania z dowodów dokumentujących zapłatę jakiej konkretnie czynności dotyczyła" wymaga pełnej tożsamości strony umowy i płatnika oraz zawsze posiadania umowy pisemnej niezależnie od charakteru usługi, co w wielu sytuacjach życia codziennego, w tym w sytuacjach pozostawania w związkach małżeńskich lub innych nieformalnych związkach czyni owe rozumienie przesłanki błędnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przesłanki winna zmierzać co najwyżej do identyfikacji konkretnej wpłaty z konkretną usługą (lub umową, jeśli była zawarta w formie pisemnej), zaś sam fakt braku tożsamości płatnika i wskazanej strony umowy, w sytuacji gdy okoliczność identyfikująca zweryfikowana być może pomocniczo zeznaniami świadków, nie może wykluczać oceny spełnienia tej przesłanki jednoznaczności identyfikacji. 5.2. Stanowisko skarżącej nie zasługuje jednak na aprobatę. Jak szczegółowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, z art. 111 ustawy o PTU wynika obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczący wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. 5.3. W art. 111 ust. 8 ustawy o PTU zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r., w powiązaniu z poz. 37 załącznika oraz na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w powiązaniu z poz. 38 załącznika wprowadzone zostało zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących po spełnieniu określonych warunków. Jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, aby podatnik miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej muszą zostać spełnione następujące warunki: - zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, - z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. 5.4. W ocenie Autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia przesłanki, zgodnie z którą z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę winno jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, winna zmierzać co najwyżej do identyfikacji konkretnej wpłaty z konkretną usługą (lub umową, jeśli była zawarta w formie pisemnej), zaś sam fakt braku tożsamości płatnika i wskazanej strony umowy, w sytuacji gdy okoliczność identyfikująca zweryfikowana być może pomocniczo zeznaniami świadków, nie może wykluczać oceny spełnienia tej przesłanki jednoznaczności identyfikacji. Tymczasem z wyjaśnień skarżącej z dnia 29 października 2016 r. wynika, że nie jest w stanie wskazać, który przelew jest do której umowy. Z ewidencji, jak i z dowodów dokumentujących zapłatę nie wynika jednoznacznie, jakiej czynności zapłata dotyczyła. W zaskarżonej decyzji organ poddał analizie liczne przypadki uchybień w zakresie ewidencji prowadzonej przez skarżącą. 5.5. W tym kontekście niezasadny jest zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4, a nade wszystko art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez usankcjonowanie bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych strony, w szczególności o przesłuchanie świadka A.S. i dodatkowe przesłuchanie Strony na okoliczności istotne dla ustalenia i precyzyjnego określenia charakteru usług świadczonych przez Skarżącą jak i możliwości przyporządkowania poszczególnych wpłat do konkretnych usług podczas gdy okoliczności te miały istotne znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w sytuacji nadal sygnalizowanych przez Sąd wątpliwości co do spełnienia przesłanek zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej oraz przesłanek zwolnienia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami od podlegania podatkowi VAT jawi się jako decyzja w pełni nieuzasadniona i zamykająca Sądowi i Organowi drogę do pełnego i rzetelnego zbadania stanu faktycznego sprawy. 5.6. Organy wykazały, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę nie wynika jednoznacznie, jakiej czynności zapłata dotyczyła. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca dokonywała wpisów przychodów w łącznej kwocie na podstawie miesięcznych raportów z kasy fiskalnej. Także z operacji na rachunkach bankowych nie można jednoznacznie stwierdzić, jakiej czynności dotyczyły wpłaty. W tej sytuacji niezasadne było przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów. We wniosku stwierdzono bowiem, że dowody te mają być przeprowadzone na okoliczności istotne dla ustalenia i precyzyjnego określenia charakteru usług świadczonych przez skarżącą jak i możliwości przyporządkowania poszczególnych wpłat do konkretnych usług. Charakter usług świadczonych przez skarżącą zasadniczo nie budził wątpliwości. Natomiast, zastosowanie zwolnienia wymaga tego, by to z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. 5.7. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. oraz z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z odpowiednio poz. 37 i 38 załączników do tych rozporządzeń, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie aktualizuje się przesłanka zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług. Wbrew stanowisku skarżącej były rzeczywiste, a nie rzekome wątpliwości co do stwierdzenia, jakiej konkretnie czynności dotyczyła dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego zaplata. Wątpliwości tych nie rozwiewały ani ewidencja, ani dowody dokumentujące zapłatę. W takiej sytuacji nie można – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – domagać się brania pod uwagę także metodyki pracy biura, czy zeznań świadków, które nie przyczyniły się ostatecznie do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. 6.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy ten naruszono poprzez nierozpoznanie i niewyjaśnienie wszystkich zarzutów skargi, w tym zarzutów związanych z wpływem regulacji wspólnotowych, tj. art. 31a ust. 1 lit. b) i ust. 2 lit. p) rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011 na wykładnię przepisów prawa krajowego, a wynikającym z tej wykładni jednolitym kwalifikowaniem usługi pośrednictwa w wynajmowaniu mieszkań z usługami wynajmowania mieszkań, co zostało wyraźnie zarzucone przez skarżącą w skardze i nie zostało poddane analizie lub ocenie wpływu przez WSA w Warszawie. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Nie można jednak zapominać, że w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów związanych z wpływem regulacji wspólnotowych, tj. art. 31a ust. 1 lit. b) i ust. 2 lit. p) rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011 na wykładnię przepisów prawa krajowego. Jednakże uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011, nie zostały przygotowane w celu wyjaśnienia zakresu stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, który stanowi podstawę dla implementacji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, lecz odnoszą się do art. 47 dyrektywy 112 normującego miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Nie ma zatem podstaw, by uzupełniać treści normy prawnej wywodzonej z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU o treść uregulowań zawartych w przepisach rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011. Z tych powodów przepisy art. 31a ust. 1 lit. b) i ust. 2 lit. p) rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011 nie wywołują wpływu na wykładnię przepisów prawa krajowego znajdujących zastosowanie w sprawie, tj. na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. Ze względu na wniosek pełnomocnika skarżącej motywowany trudną sytuacją osobistą i finansową skarżącej, Sąd odstąpił, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Artur Mudrecki