I FSK 2169/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/18 w sprawie ze skargi C. [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. [...] w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/18. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd - działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - uwzględnił skargę C. [...] w W. (dalej: C. lub Skarżący) i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej C. podało, że: - jest instytutem badawczym i czynnym podatnikiem VAT; - w ramach Narodowego Programu Zdrowia na lata 2016-2020 oraz konkursu ogłoszonego przez D. [...] (dalej: K.) zamierza, po podpisaniu z nim umowy, realizować projekt obejmujący zadanie konkursowe p.n. "[...]"; - zadanie będzie obejmowało przebadanie 280 próbek narkotyków zabezpieczonych przez P. i stworzenie raportu zawierającego zestawienie statystyczne w zakresie rodzaju substancji, postaci, miejsca zabezpieczenia, ilości substancji, zawartości % składnika aktywnego, pozostałych składników (dodatki, wypełniacze, cena za gram/tabletkę i inne informacje); - opracowany raport zostanie przekazany do K.; - prawa do utworów opracowanych w ramach zleconych zadań, w tym do dalszego zarządzania oraz upowszechniania, zostaną przeniesione bezpłatnie w całości na Ministerstwo Zdrowia i K., natomiast C. zachowa prawo do wykorzystania utworu w ramach prowadzonej przez siebie działalności, z wyłączeniem działalności gospodarczej i prawa przenoszenia uprawnień na osoby trzecie; - realizacja opisanego zadania będzie dofinansowana z pozostających w dyspozycji Ministra Zdrowia środków F. [...], w tym ze środków państwowych funduszy celowych, o co C. już wystąpiło; - koszt całkowity projektu/zadania wyniesie 168.500 zł, z czego dofinansowanie 160.000 zł, a wkład własny 8.500 zł; - konkurs zakłada dofinansowanie wyłącznie realizacji zadań określonych w zadaniu konkursowym; - środki otrzymane na ten cel stanowią refundację kosztów badań wykonanych przez C.; - jest to dotacja celowa skierowana na konkretne zadanie. 2.2. C. - na tle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) - oczekiwało oceny czy środki otrzymane na realizację projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Według C. opisane zadanie projektowe nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ pochodzące z budżetu Państwa dofinansowanie nie ma charakteru dotacji do ceny i w umowie z K. nie będzie przewidziane jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane tym podatkiem, lecz pokryje ono zasadniczą część kosztów w związku z jego realizacją. 2.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko C. za nieprawidłowe. Wyjaśnił i stwierdził, że: - otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani zdarzenia opodatkowanego; - dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są ściśle związane; - w sprawie obejmującej przedstawione zdarzenie przyszłe występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, a środki finansowe, o które ubiega się C., nie są dotacją przeznaczoną na ogólną jego działalność; - dofinansowanie związane jest z konkretnym zadaniem/usługą, jaką ma wykonać C., tj. przebadanie 280 próbek narkotyków zabezpieczonych przez P. i stworzenie raportu zawierającego określone dane statystyczne, przy czym prawa z tego zakresu zostaną przekazane beneficjentom, czyli Ministerstwu Zdrowia i K., ale nie będzie to przekazanie bezpłatne; - środki otrzymane na realizację projektu stanowią bowiem zapłatę/wynagrodzenie otrzymane z tytułu świadczenia konkretnej usługi obejmującej przebadanie próbek i stworzenie owego raportu, który podlega przekazaniu beneficjentom projektu. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną opowiedział się za stanowiskiem C. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał i przyjął, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym: - dotacja [dofinansowanie] nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie ma ona charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi; - nie przewidziano, aby dofinansowanie stanowiło "dopłatę do ceny oferowanych przez Skarżącego towarów i usług, stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki ww. dofinansowaniu Skarżący ma zapewnione pokrycie kosztów ponoszonych w związku z realizowaną usługą, a więc możliwe jest przyjęcie, że zachodzi przesłanka wskazana w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u."; - dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją projektu badawczo-rozwojowego (wykonanie badań), których wyniki (stworzony raport) będą nieodpłatnie przekazane na rzecz Ministerstwa Zdrowia/K., czyli beneficjentom uosabiającym Skarb Państwa; - dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny, lecz zwrot poniesionych wydatków (refundację kosztów); - dotacja ta będzie miała charakter zakupowy, a C. nie otrzyma sfinansowanego nią wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu podatku VAT; - otrzymana dotacja na realizację przedstawionego projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Dyrektor KIS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi Skarżącego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić do przyjęcia, że otrzymane środki finansowe, jako dofinansowanie konkretnej usługi polegającej na przeprowadzeniu badań i opracowaniu raportu, do których prawa zostaną przekazane na rzecz beneficjentów, stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącego usługi i w konsekwencji są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT. 4.3. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach była usprawiedliwiona. 5.3. W punkcie wyjścia należało stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie - ujęty w petitum skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na płaszczyźnie błędnej ich wykładni. Dyrektor KIS zarzutu tak postawionego nie opatrzył uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego na polu wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowanie jej z wykładnią dokonaną przez sąd w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni przyjętej przez sąd. Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach poza samym stwierdzeniem organu podatkowego, że doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji. Szersze odniesienie się do w istocie gołosłownego zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne. 5.4. Porządkowo wypadało natomiast dodać, że z podanych przyczyn wykładnia Sądu pierwszej instancji przyjęta do wyrokowania nie została podważona i jako taka pozostawała miarodajna przy rozważaniu zarzutu kasacyjnego w sferze wadliwego zastosowania prawa materialnego. Wykładnia ta ograniczała się wprost wyłącznie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż pozostałych przepisów wymienionych w zarzucie kasacyjnym, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., Sąd nie objął własną wypowiedzią interpretacyjną. Było to o tyle uzasadnione, że zakres kontroli sądowej w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji indywidualnej determinowała treść skargi. Zgodnie bowiem z przywołanym w wydanym wyroku art. 57a zdanie drugie P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W skardze zaś wniesionej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie jedynie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Stan taki wtórnie zatem spowodował i to, że w rozpoznanej sprawie obowiązywała wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. tkwiąca w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS, streszczona po części w pkt 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, obejmującym relację ze stanu sprawy. Jako taka wykładnia tam zaprezentowana nie była, bo być nie mogła z uwagi na art. 57a zdane drugie P.p.s.a. i zakres zarzutów skargi, przedmiotem oceny sądowej, a zwłaszcza negacji ze strony Sądu pierwszej instancji. 5.5. Z kolei rozważając zarzut kasacyjny odczytany jako postawiony w sferze wadliwego zastosowania objętych nim przepisów (bo kwestię wadliwej wykładni omówiono już w poprzednim punkcie niniejszego uzasadnienia), konieczne stało się zwrócenie uwagi, że także i w tej płaszczyźnie różny był zakres jego trafności. 5.5.1. Nie można było zgodzić się z zapatrywaniem Dyrektora KIS, że kontrolując legalność zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji naruszył prawo w odniesieniu do zastosowania przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd ten w motywach własnych nie wywodził bowiem, aby organ podatkowy w jakikolwiek sposób uchybił tym przepisom, zwłaszcza w odniesieniu do zidentyfikowania przedmiotu świadczonych usług, czy jednoznacznego określenia stron tej relacji, tj. usługobiorcy i usługodawcy. Jak zostało przy tym wcześniej wyjaśnione Sąd pierwszej instancji orzekał w warunkach związania zarzutami skargi, a Skarżący nie twierdził (brak zarzutu tego rodzaju) w złożonym środku zaskarżenia inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, aby doszło do wyrażania przez Dyrektora KIS wadliwej oceny odnośnie do zastosowania art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wobec zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, w skardze do sądu administracyjnego nie kwestionowano tego, że w sprawie objętej interpretacją indywidualną miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez C., innych niż usługi z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wedle zaś tej niepodważanej oceny prawnej (i przez Skarżącego i przez Sąd pierwszej instancji) świadczona w przyszłości usługa ma objąć zadanie polegające na przebadaniu 280 próbek narkotyków zabezpieczonych przez P. i stworzeniu raportu zawierającego określone dane statystyczne, przy czym prawa z tego zakresu, w tym również opracowany raportu, zostaną w ramach zakończenia projektu przekazane beneficjentom, czyli Ministerstwu Zdrowia/K. 5.5.2. Natomiast trafnie Dyrektor KIS wywiódł w skardze kasacyjnej, że Sąd dopuścił się naruszenia prawa na polu oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stosunku do opisanej wyżej usługi. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazano w zaskarżonych interpretacji indywidualnej i wyroku, dla uznania danego zachowania mieszczącego się w ustawowej definicji świadczenia usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być spełniony warunek odpłatności/zapłaty, czyli świadczenie usługi za wynagrodzeniem (ceną, jej ekwiwalentem). Z kolei art. 29a ust. 1 u.p.t.u., będący wyrazem możliwych sposobów realizacji owej zapłaty, wskazuje, że podstawą opodatkowania [z zastrzeżeniami które w niniejszej sprawie można pominąć jako prawnie nieistotne] jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na tle niepodważonej w sprawie wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (patrz pkt 4 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji i str. 5/6 zaskarżonej interpretacji indywidualnej) istotne były następujące stwierdzenia: - do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT (ale nie jako takie, lecz poprzez wliczanie ich lub nie do podstawy opodatkowania czynności podlegającej podatkowi VAT, gdyż otrzymanie dotacji samo w sobie nie stanowi żadnej czynności, ani zdarzenia opodatkowanego - przyp. NSA) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania; - jeśli podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), które jest dopłatą do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług; - nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługi otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub daną konkretną dostawę towaru; - z kolei dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem; - podstawę opodatkowania zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług; - w przypadku gdy tego rodzaju związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania; - sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania; - do podstawy opodatkowania należy więc zaliczać takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków; - dotacje podmiotowe lub przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku, jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania. 5.5.3. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym (patrz pkt 2.1 tego uzasadnienia) dofinansowanie, które ma otrzymywać C., spełnia przywołane wyżej kryteria wynikające z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. właściwe do zaliczenia go do podstawy opodatkowania świadczonej usługi. Według informacji zawartych we wniosku koszt całkowity zrealizowania usługi, czyli konkretnego świadczenia, które obejmuje wykonanie zadania projektowego polegającego na przebadaniu 280 próbek oraz stworzeniu raportu z tych badań, wyniesie 168.500 zł. Skarżący, zgodnie z warunkami konkursu, wyłącznie na ten cel, czyli wykonanie tak określonego konkretnego zadania realizacyjnego, uzyska dofinansowanie ze środków publicznych w kwocie 160.000 zł. W takim stanie rzeczy należało zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że jest to wynagrodzenie za wykonanie opisanej usługi. Dofinansowanie nie będzie zatem przeznaczona na ogólną działalność Skarżącego. Natomiast oczywistym jest, że świadczenie usług (tu: przebadanie próbek narkotykowych, a w następstwie tego sporządzenie raportu) wiąże się także z ponoszeniem określonych kosztów z tym związanych, w tym i wydatków własnych. Zasadniczo koszty takie pokrywane są zatem z otrzymywanego wynagrodzenia/zapłaty tak kalkulowanego, aby możliwe było uzyskiwanie zysku, aczkolwiek nie jest to warunek niezbędny przy wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Kategoria kosztów własnych nie mogła tym samym przemawiać przeciw stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. 5.7. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, która była objęta wpisem stałym; skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na rozprawie, na której stawił się pełnomocnik Dyrektora KIS; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Wobec powyższego zasądzono od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 580 zł (100% z 480 zł, powiększoną o kwotę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. s. WSA del. M. Chodacka s. NSA R. Wiatrowski s. NSA H. Sęk