I FSK 2166/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.483.2018.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/18 w ten sposób, że w miejsce oznaczenia Gminy "S." wpisać "S.".

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2914/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy S. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że otrzymane przez nią ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR") dofinansowanie na pokrycie części wydatków kwalifikowanych projektu pod nazwą "Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin S., S.1, D. i J." nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania świadczonych przez gminę na rzecz jej mieszkańców usług montażu i dzierżawy instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE", przez ich błędną wykładnię i uznanie przez sąd a quo, że w realiach opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w podstawie opodatkowania nie powinno znajdować się dofinansowanie na świadczone przez gminę dostawy i montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz mieszkańców gminy, otrzymane w ramach EFRR, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów winna prowadzić do wniosków odmiennych, w sytuacji gdy dofinansowanie powoduje realne zmniejszenie ceny (wpłat mieszkańców) i tym samym ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. W rezultacie organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa — przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327, ze zm.) — została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. 3.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz mieszkańców gminy. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 3.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 3.5. W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 3.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii, którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, wykonuje działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo zatem uznał sąd pierwszej instancji, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. W konsekwencji brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku. Z uwagi zaś na oczywistą omyłkę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie oznaczenia strony skarżącej w sentencji wyroku z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2914/18, zasadne było sprostowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny tego błędu na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a., o czym postanowiono w pkt 2) sentencji orzeczenia. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak