I FSK 2164/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1308/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-4.4103.26-28.2019/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1308/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do lipca 2014 r. Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup kawy oraz skór meblowych, jak też nałożenie na spółkę — na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.) — obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych na fakturach sprzedaży mających dokumentować dalszą sprzedaż ww. towarów oraz oleju słonecznikowego. W świetle zgromadzonego w sprawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, zdaniem sądu, w pełni uprawniony jest wniosek, że ww. faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ale były elementem oszustwa podatkowego, w którym skarżąca uczestniczyła w sposób w pełni świadomy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organ drugiej instancji naruszył normy art. 145 § 1 pkt 4 w zw. z art. 40 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, ze zm.), dalej "k.p.a.", w zw. z art. 42 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.), dalej "k.c.", przez niezapewnienie przedstawicielowi skarżącej udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym, będące przesłanką wznowienia postępowania; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organ drugiej instancji naruszył normy: a) art. 10 § 1 w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 k.c. przez niezapewnienie przedstawicielowi skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań, b) art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 k.c. przez wadliwe doręczenie pism w toku postępowania przed organem drugiej instancji, w tym pism informujących o sposobie załatwienia sprawy, decyzji organu odwoławczego z 12 sierpnia 2021 r., pełnomocnikowi tymczasowemu — doradcy podatkowemu B.C., a nie pełnomocnikowi ogólnemu — kuratorowi wyznaczonemu przez sąd — K.P., c) art. 78 § 1 w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 k.c. przez uniemożliwienie przedstawicielowi skarżącej składania żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji w drugiej instancji, gdyż doprowadziło do braku zapewnienia czynnego udziału skarżącej w postępowaniu, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przez uznanie, że doręczenie przedstawicielowi skarżącej — kuratorowi sądowemu K.P. — rozstrzygnięcia w postaci decyzji z 12 sierpnia 2021 r., które następnie zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest wystarczające, by uznać to za umożliwienie spółce czynnego udziału w sprawie; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnej interpretacji art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 k.c., przez uznanie, że doręczenie w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji pełnomocnikowi w osobie doradcy podatkowego pism i decyzji z 12 sierpnia 2021 r., w momencie gdy powołany przez sąd został kurator K.P., jest skutecznym doręczeniem w rozumieniu art. 40 § 2 k.p.a., a tym samym uniemożliwienie spółce reprezentowanej przez kuratora czynnego udziału w sprawie. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy na wskazane przez kasatora podstawy kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie dotyczące charakteru środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna. Otóż bez wątpienia skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Oznacza to, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż — z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej — Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może natomiast zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które — zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną — zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że choć została ona — stosownie do wymogów art. 175 § 1 p.p.s.a. — sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, a mianowicie radcę prawnego, zawiera wady konstrukcyjne determinujące brak możliwości uwzględnienia tego środka zaskarżenia. Otóż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na: 1) niedostrzeżeniu przez ten sąd, że organ odwoławczy naruszył: normę art. 145 § 1 pkt 4 w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 k.c., normę art. 10 § 1 w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 k.c., normę art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 k.c. oraz normę art. 78 § 1 w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 k.c. przez ich niezastosowanie (wadliwe zastosowanie), 2) błędnej interpretacji art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 42 § 1 i § 2 k.c. Podkreślenia wymaga przy tym, że przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) ustawa normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Stosownie zaś do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.) z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Skoro zatem organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem skarżonej decyzji ostatecznej stosowały przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić uchybienia przez te organy wskazanym przez kasatora regulacjom Kodeksu postępowania administracyjnego w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego. Z analogicznych względów sąd pierwszej instancji nie mógł też sam dopuścić się błędnej wykładni przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W myśl art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej działając na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Sądy te w procesie sprawowania tej kontroli nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale jedynie oceniają prawidłowość wykładni i stosowania tych przepisów przez organy administracji. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie przepisy tej ustawy nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy wydania zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wydając zaskarżony wyrok, nie mógł dopuścić się ich naruszenia. 4.4. Z tych względów skarga kasacyjna spółki nie mogła zostać uwzględniona. Jak już bowiem zaznaczono powyżej, sąd kasacyjny jest związany granicami środka zaskarżenia określonymi przez kasatora i nie może w jakikolwiek sposób ingerować (precyzować czy uzupełniać) sformułowanych przez jego autora podstaw kasacyjnych. 4.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118 ze zm.). Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski