I FSK 2161/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 503/23 w sprawie ze skargi B. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2017 r. oraz poszczególne miesiące rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r., nr [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 września 2021 r. nr. [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. G. kwotę 1.690 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 503/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi B. G.(dalej: strona, skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2017 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami z 10 grudnia 2021 r. Dyrektor IAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z 21 września 2021 r., którymi określono skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2017 r., okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika. Organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa "B.", kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za 2017, 2018 i 2019 r. Kontrola została wszczęta z uwagi na transakcje zawarte z A. W. prowadzącym działalność gospodarczą po nazwą O. w W. W firmie skarżącego przeprowadzono już kontrolę podatkową w tym samym zakresie za lipiec 2016 r., która wykazała błędne kwalifikowanie transakcji zawieranych z A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w związku z tym zastosowanie przy sprzedaży stawki w wysokości 0%. Kontrola wykazała jednak, że jest to sprzedaż krajowa i właściwa stawka podatku VAT powinna wynosić 23%. Organ odwoławczy uzasadniając swoje decyzje wskazał, że kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku od towarów i usług za wskazane okresy została wszczęta przez Naczelnika US w L. w dniu 15 września 2021 r. na podstawie imiennego upoważnienia, natomiast decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu 21 września 2021 r., tj. w trakcie trwania ww. kontroli podatkowej (kontrola podatkowa na etapie postępowania odwoławczego nie została ukończona). Tym samym organ odwoławczy uznał, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku w prawidłowej wysokości za okres objęty kontrolą podatkową, a przepis art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 O.p. został prawidłowo zastosowany. W ocenie Dyrektora IAS w Krakowie, organ l instancji zasadnie więc wykazał majątek odwołującego, na którym można dokonać zabezpieczenia, bowiem stanowi on gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania. Tym samym organ l instancji prawidłowo określił przybliżoną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego i dokonał zabezpieczenia na majątku odwołującego. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej odwołującego doprowadziła organ l instancji do prawidłowego wniosku, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych zachodzi z uwagi na brak wystarczającego majątku o określonej płynności finansowej, co ustalono pomocniczo przy wykazywaniu przesłanek stanowiących podstawę zabezpieczenia. Przede wszystkim organ l instancji w zaskarżonej decyzji wskazał na nierzetelność odwołującego jako podatnika, co zdaniem organu II instancji czyni zastosowanie instytucji zabezpieczenia w pełni uzasadnionym. W ocenie organu odwoławczego, działania podejmowane przez organ l instancji w przedmiotowym postępowaniu oparte były na procedurach i zasadach określonych w przepisach prawa, tj. art. 120, 121, 122 O.p. czego odzwierciedleniem są dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których rozstrzygnięto przedmiotową sprawę oraz treść zaskarżonych decyzji zawierających wszystkie przewidziane prawem elementy. Jednocześnie Dyrektor IAS w Krakowie stwierdził, iż w zaskarżonych decyzjach nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie, skarżący zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), art. 33 § 1 O.p., art. 122 w związku z art. 191 O.p. 2.2. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. I SA/Kr 227/22), WSA w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skarg strony. 2.3. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 28 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1892/22) uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji z 27 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 227/22) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. 2.4. NSA uchylając powyższy wyrok wskazał, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał własnej oceny sprawy, a jedynie powielił argumentację organów podatkowych. Co więcej ocena ta nie zawierała całokształtu przedstawionych przez organy okoliczności dotyczących sytuacji materialnej skarżącego, bowiem ograniczona została do wskazania nieprawidłowości rozliczeń za rok 2016, którego nie dotyczy niniejsze postępowanie oraz spadku dochodów skarżącego w roku 2020. Sąd pierwszej instancji całkowicie natomiast pominął sytuację majątkową skarżącego, tj. posiadane nieruchomości, ruchomości oraz prawa majątkowe, jak również płynność finansową jego działalności gospodarczej czy fakt rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej przez małżonkę skarżącego. Zdaniem NSA, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zabrakło również rozważań Sądu pierwszej instancji w zakresie odniesienia się przez organ do ponoszenia przez skarżącego kosztów związanych z utrzymaniem pięcioosobowej rodziny. Sam bowiem fakt posiadania licznej rodziny jest niewystarczający do uznania, że może on stanowić jedną z przesłanek do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś WSA w Krakowie winien zbadać czy dokonane przez organy ustalenia w przedmiocie wydatków skarżącego w tym zakresie są wystarczające oraz czy faktycznie mogą przyczynić się do niewywiązania się przez skarżącego z obowiązków podatkowych. 2.5. W związku z powyższym NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli działalności organu administracji, sporządzając przy tym niekompletne uzasadnienie w związku z niepoddaniem ocenie ustaleń faktycznych dotyczących uprawdopodobnienia okoliczności warunkujących zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, z uwagi na obawę niewykonania zobowiązania. NSA nakazał zatem by rozpoznając ponownie sprawę WSA w Krakowie ocenił, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym powołany w zaskarżonej decyzji, pozwalał na ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zabezpieczenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Krakowie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, w wyroku z 5 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 503/23) i dokonując kontroli zaskarżonych decyzji oraz działając w ramach związania wyrokiem NSA z dnia 28 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1892/22) uznał, że zaskarżone decyzje Dyrektora IAS w Krakowie oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika US w L. nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2017 r. oraz za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r., co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem w stosunku do niego instytucji zabezpieczenia. 3.3. Sąd podał, że jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonej w firmie skarżącego kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2017 - 2019 stwierdzono, że błędnie kwalifikował on transakcje zawierane z A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w związku z tym stosował przy sprzedaży stawki w wysokości 0% podczas, gdy była to sprzedaż krajowa, przy której właściwa stawka podatku VAT wynosiła 23%. Skarżący zaniżał tym samym należny podatek mimo, że dysponował wiedzą, że kwalifikowanie ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest błędne. W firmie skarżącego już wcześniej przeprowadzono bowiem kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w wyniku której zakwestionowano kwalifikowanie transakcji zawieranych z A. W. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyniku tej kontroli Naczelnik US w L. wydał wówczas decyzję z 29 maja 2018 r. określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 20.470,00 zł, którą Dyrektor IAS w Krakowie decyzją z 27 maja 2020 r. utrzymał w mocy. Z kolei wyrokiem z 30 września 2020 r. (sygn. akt l SA/Kr 581/20 ) WSA w Krakowie oddalił skargę skarżącego na tę decyzję, tym stwierdzono że skarżący prowadził ewidencję podatkową w sposób nierzetelny. 3.4. Jeżeli chodzi o sytuację majątkową skarżącego to z akt sprawy wynika, że jest on współwłaścicielem wraz z żoną nieruchomości: działki rolnej o powierzchni 0,32 ha o wartości 100.000 zł, położonej w S. i objętej księgą wieczystą [...], działki budowlanej o powierzchni 0,31 ha wraz z budynkiem mieszkalnym o wartości 1.300.000,00 zł, położonej w S. i objętej księgą wieczystą [...] oraz działki rolnej o powierzchni 0,32 ha o wartości 80.000 zł, położonej w M. i objętej księgą wieczystą [...]. Skarżący jest również współwłaścicielem wraz z innymi osobami drogi o powierzchni 10 arów w S. objętej księgą wieczystą [...]. Ponadto skarżący jest właścicielem samochodu ciężarowego marki l. z 2016 r. o szacunkowej wartości 120.000,00 zł, samochodu ciężarowego marki l. z 2008 r. o wartości 30.000,00 zł, samochodu ciężarowego marki V. 2.0 TDI z 2013 r. o wartości 50.000,00 zł oraz samochodu C. z 2019 r. o wartości 70.000,00 zł. Łączna wartość rzeczy ruchomych i nieruchomości, których skarżący jest właścicielem wynosi zatem 1.750.000,00 zł. W związku z powyższym Sąd uznał, że skarżący może mieć trudności z uregulowaniem przyszłych zobowiązań podatkowych za lata 2017 – 2019 w łącznej kwocie przybliżonych zaległości wynoszącej 1.009.690,00 zł + odsetki za zwłokę. Co prawda wartość majątku skarżącego przekracza kwotę ww. zobowiązań podatkowych, jednak należy zauważyć, że wynikające z zaskarżonych decyzji kwoty zobowiązań podatkowych są tylko kwotami przybliżonymi, a zatem ich wysokość może ulec zmianie. Poza tym Sąd zwrócił uwagę na spadek dochodów osiąganych przez firmę skarżącego. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań podatkowych (PIT-36L) w roku 2018 skarżący osiągnął dochód w kwocie 674.946,06 zł, a w 2019 r. - 673.533,30 zł. Natomiast w roku 2020 dochód ten wyniósł 243.930,55 zł, a zatem w porównaniu z poprzednimi latami uległ znacznemu zmniejszeniu. Skarżący stwierdził, że jego firma nie traci płynności finansowej a spadek dochodu był spowodowany pandemią COVID-19. Nie zmienia to jednak faktu, że dochód firmy skarżącego w 2020 r. był ponad dwukrotnie niższy niż w latach 2018-2019. Nie da się również przewidzieć, czy w kolejnych latach dochód ten wzrośnie, czy spadnie. Dalszy spadek dochodów firmy może z kolei powodować konieczność wyzbywania się przez skarżącego składników majątku co będzie rzutowało na możliwość zaspokojenia przez niego zobowiązań podatkowych. 3.5. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że terminowo reguluje on swoje zobowiązania podatkowe, to Sąd wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie zostało uregulowane przez skarżącego dobrowolnie, lecz ściągnięte egzekucyjnie na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika US w L. w dniu 9 lipca 2020 r. znak: [...]. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, że skoro skarżący miał problem z uregulowaniem stosunkowo niewielkiej kwoty zobowiązania w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych zaskarżonymi decyzjami (w kwotach znacznie większych), to uzasadnia to obawę ich niewykonania. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącego w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, organy podatkowe obu instancji wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a wydane rozstrzygnięcia są prawidłowe. W obu przypadkach organy dokonały rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jako taka zasługiwała na akceptację Sądu. Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p., która w tym przypadku w ocenie Sądu również nie została naruszona. W ocenie Sądu nie było uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa a tym bardziej naruszająca zasadę zaufania do organu, o której mowa w art. 121 O.p. Sąd nie dopatrzył się także jakichkolwiek uchybień w zakresie wymogów formalnych i treści decyzji określonych w art. 210 § 1 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji spełniają wymienione tam kryteria i umożliwiają dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Ze skargą kasacyjną wystąpił skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 3 § 1, § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli działalności organu administracji oraz sporządzenie przez WSA w Krakowie niekompletnego uzasadnienia skarżonego wyroku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do dokładnego powielenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, b) brak samodzielnego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego (stanowisko Sądu ujęto w jednym akapicie), a w efekcie pozbawienie skarżącego możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd wydając skarżone orzeczenie, c) powołanie się na przepisy nieistniejące, a w efekcie - niemające zastosowania do niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na jej wynik, d) nieodniesienie się do stanowiska i zarzutów strony skarżącej przedstawionych w skardze, e) niedokonanie kontroli działalności organu administracji i wydanego przez organ rozstrzygnięcia, • art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia z pominięciem wytycznych przedstawionych przez NSA w wyroku z 28 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1892/22), zapadłym w sprawie skarżącego i powielenie błędnego sposobu sporządzenia uzasadnienia wyroku, ograniczającego się do powielenia stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, • art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje DIAS w Krakowie, zamiast uchylenia decyzji, pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przy braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji gdy podatnik, konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz pominięcie przez organ wartości posiadanego przez podatnika majątku i wysokości zgromadzonych środków pieniężnych; b) art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo braku spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, gdyż: - podatnik rzetelnie regulował i reguluje swoje zobowiązania podatkowe, - brak było przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań, - nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji, - brak było jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań; - dokonanie zabezpieczenia mimo braku istnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lll-XII 2017 r., za poszczególne miesiące 2018 r., za poszczególne miesiące 2019 r. nie zostanie w przyszłości wykonane, c) art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej podatnika oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Skarżący wniósł o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. Dyrektor IAS w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. 4.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 6 lutego 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2017 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r., w łącznej przybliżonej kwocie zaległości 1.009.690 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 247.068 zł, dokonanego na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami: 1) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik: - trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub - dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio; 2) zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; 4) organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. 5.2. Wbrew jednak stanowisku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organy nie wykazały w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. Organy podatkowe za przesłanki zastosowania tego przepisu, wskazujące, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe może nie zostać uiszczone uznały: 1/ wielkość łącznej przybliżonej kwoty zaległości za lata 2017-2019 w wysokości 1.009.690,00 + odsetki za zwłokę, przy powieleniu przez podatnika nieprawidłowości z okresu rozliczeniowego za lipiec 2016 r.; kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. wykazała błędne kwalifikowanie transakcji zawieranych z A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w związku z tym stosowanie przy sprzedaży stawki VAT w wysokości 0%. Kontrola wykazała natomiast, że jest to sprzedaż krajowa i właściwa stawka podatku VAT powinna wynosić 23%; 2/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie zostało uregulowane przez skarżącego dobrowolnie, a musiało zostać wyegzekwowane; problem z uregulowaniem stosunkowo niewielkiej kwoty zobowiązania w stosunku do wielkości zaległości za okresy lat 2017 - uzasadnia obawę ich niewykonania, 3/ skarżący w latach 2017-2019 osiągnął dochody w kwocie powyżej 600 000,00 zł, a pomimo tego nie dokonał dobrowolnego uiszczenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.; organy podatkowe mogą przypuszczać, że przy spadku dochodów w 2020 r. do 243.930,55 zł, skarżący może mieć problemy z uregulowaniem określonych w decyzji zabezpieczającej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lata 2017-2019, 4/ skarżący posiada nieruchomości oraz samochody, jednakże wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest gwarancją, że przed uprawomocnieniem się decyzji wymiarowej skarżący nie pozbędzie się tych składników majątku, tym bardziej, że małżonka skarżącego 1.10.2021 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży garaży; w tej sytuacji może zachodzić obawa przekazania przez skarżącego środków trwałych służących do prowadzonej działalności, czy innego posiadanego majątku ruchomego, 5/ ustalenia kontroli podważyły domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika i jako takie dały już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, a dalej uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję i w konsekwencji doprowadzić do ich nieefektywnego wygaśnięcia. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej wskazane przez organy podatkowe okoliczności, zaakceptowane w wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wyczerpują przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie - jak stwierdzono już powyżej - określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których wystąpienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki. Mimo że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. 5.4. Obydwie ww. przesłanki ustawowe, wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). 5.5. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy skarżącego (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu, inwestycji, itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczynił działania, np. operacje finansowe, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego i to nie każde uszczuplenie, ale tylko w takim zakresie, który stwarzałby wątpliwości co do możliwości wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, czy skuteczności późniejszej egzekucji należności podatkowych. Nie jest przy tym wystarczające samo przywołanie powyższych danych liczbowych, lecz ponadto koniecznym jest dokonanie ich analizy ekonomicznej, na podstawie której uprawdopodobnionoby, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 5.6. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceniły, przy akceptacji tej oceny przez Sąd pierwszej instancji, że dla dokonania zabezpieczenia w tej sprawie wystarczającym jest wielkość ustalonej przybliżonej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że skarżący nie uregulował dobrowolnie określonej przez organy zaległości podatkowej za lipiec 2016 r. i nastąpił spadek dochodów skarżącego w 2020 r. do 243.930,55 zł. Natomiast odnosząc się do ustalenia, że wartość majątku skarżącego (1.750.000 zł) przekracza kwotę w sposób przybliżony określonych zobowiązań podatkowych (1.256.758 zł wraz z odsetkami) organ odwoławczy stwierdził, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego "doprowadziła organ I instancji do prawidłowego wniosku, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych zachodzi z uwagi na brak wystarczającego majątku o określonej płynności finansowej, co ustalono pomocniczo przy wykazywaniu przesłanek stanowiących podstawę zabezpieczenia. Przede wszystkim organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał na nierzetelność Pana jako podatnika, zatem zastosowanie instytucji zabezpieczenia było w pełni uzasadnione." Natomiast Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie, że "wynikające z zaskarżonych decyzji kwoty zobowiązań podatkowych są tylko kwotami przybliżonymi, a zatem ich wysokość może ulec zmianie", a poza tym "wskazać należy na spadek dochodów osiąganych przez firmę skarżącego", a więc "nie da się przewidzieć, czy w kolejnych latach dochód ten wzrośnie, czy spadnie", co w przypadku dalszego spadku "dochodów firmy może z kolei powodować konieczność wyzbywania się przez skarżącego składników majątku co będzie rzutowało na możliwość zaspokojenia przez niego zobowiązań podatkowych". 5.7. Powyższa ocena sytuacji majątkowej skarżącego dokonana przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji w kontekście wykazania przesłanek do dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p., w żadnym zakresie nie może stanowić podstawy do uznania, że w okolicznościach tej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Po pierwsze, organy podatkowe nie wykazały aby skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też aby dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Po drugie, organy również nie wykazały, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2017 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r., z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które miałyby wskazywać za prawidłowością zastosowania art. 33 § 1 O.p. i nast., o braku "określonej płynności finansowej" majątku skarżącego, nierzetelność skarżącego jako podatnika, hipotetycznej możliwości nieuregulowania zobowiązań z uwagi na możliwość dalszego spadku dochodowości firmy skarżącego, czy też możliwości przenoszenia majątku z firmy skarżącego do firmy żony, nie mogą być uznane za wyczerpujące ustawowe przesłanki do stwierdzenia uzasadnionych obaw, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. 5.8. Ocena tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. W szczególności stanowisko organów musi znajdować oparcie w rzeczywiście występujących w sprawie okolicznościach, a nie hipotetycznych dywagacjach na temat możliwych zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości i w ten sposób rzutować na wypłacalność skarżącego. 5.9. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie uprawdopodabnia w żaden sposób, że zachodzi uzasadniona obawa, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego skarżącego wraz z odsetkami, nie mogłaby zostać - w momencie orzekania przez organy - przez niego zapłacona (wyegzekwowana). 5.10. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję organu odwoławczego naruszającą przepisy postępowania (art. 122 w związku z art. 191 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.) w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, wydany został z naruszeniem art. 3 § 1, § 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. 5.11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego, a na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga, skoro stwierdzone w sprawie uchybienia w zakresie kompletacji i analizy materiału dowodowego w aspekcie przesłanek do zastosowania art. 33 § 1 O.p. dotyczyły decyzji obydwu orzekających w niej organów podatkowych. 5.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – odnośnie postępowania kasacyjnego – oraz art. 200 P.p.s.a. – z tytułu kosztów postępowania za pierwszą instancję. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)