I FSK 2161/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2511/17 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2511/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 17 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 lutego 2017 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ, zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: - art.145 § 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm. dalej: O.p.) przez jego niezasadne zastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, będące wynikiem wadliwego uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zebranych dowodów oraz działanie pozostające w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (zasadą praworządności, zaufania, prawdy obiektywnej i przekonywania) w sytuacji kiedy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie a zgromadzony pełny materiał dowodowy prawidłowo oceniły, respektując przy tym w pełni wspomniane zasady postępowania podatkowego, co powinno skutkować oddaleniem skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w związku z art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 109 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 1, ust. 9, ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221 z późn.zm. dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie w sprawie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji, będące wynikiem wadliwego uznania, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwie zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 109 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 1, ust. 9, ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 O.p. co prowadziło - zdaniem sądu - do konstatacji, że Skarżący, przy ewentualnym założeniu, iż był podatnikiem VAT, choć dopiero od 3 września 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży netto 150.000 zł, winien uiścić podatek począwszy od stycznia 2014 r., gdyż nie prowadził ewidencji przewidzianej dla podatników zwolnionych. Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego, prowadzi do wniosku, że w przypadku braku prowadzenia ewidencji w rozumieniu art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, organy podatkowe po dokonaniu oszacowania wartości sprzedaży w okresach, w których Skarżący nie prowadził ewidencji, miały prawo ustalić sankcyjne zobowiązanie w trybie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT do tak oszacowanej wartości sprzedaży, niezależnie od zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT a tym samym dokonały prawidłowej wykładni powyższych przepisów i w sposób prawidłowy je zastosowały w sprawie, co powinno skłonić Sąd do oddalenia wniesionej skargi. - art. 133 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd zasady orzekania na podstawie akt sprawy przejawiające się w wydaniu zaskarżonego wyroku z jednoczesnym pominięciem wniosków wypływających z treści zeznań i wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku postępowań karnych prowadzonych przeciwko niemu przez Prokuraturę Okręgową w O. o sygn. [...] i [...], z których jednoznacznie wynika przyznanie przez Skarżącego faktu działania w swoim imieniu i dokonywania we własnym imieniu i na swoją rzecz sprzedaży telefonów. Pominięcie przez Sąd powyższej okoliczności miało zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem w sposób wyraźny zniekształcało wnioski Sądu wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego a uwzględnienie tejże okoliczności, doprowadzić powinno Sąd do odmiennej oceny sprawy i oddalenia skargi, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 135 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zebranych dowodów oraz działanie pozostające w sprzeczności ze wskazanymi powyżej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (zasadą praworządności, zasadą zaufania, zasadą prawdy obiektywnej i zasadą przekonywania) a także, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwie zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 109 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 1, ust. 9, ust. 10 ustawy VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 O.p. Konsekwencją powyższej wadliwej oceny, było niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. sformułowanie niejasnych i niekonkretnych wskazań dla organów co do dalszego postępowania w sprawie co przejawia się nałożeniem na organy obowiązku przesłuchania K. W. z jednoczesnym alternatywnym zastrzeżeniem na wypadek braku możliwości przesłuchania K. W. - iż ewentualny brak przeprowadzenia tego dowodu, nie może w całości obciążać Skarżącego a także z zastrzeżeniem, iż w takim przypadku nie można uznać za wiążące zeznań złożonych przez Skarżącego złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego. Wobec z jednej strony przesądzającego zakwestionowania przez Sąd wartości zeznań złożonych przez Skarżącego w toku postępowania karnego a z drugiej strony przewidywalnego braku możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. W. w charakterze świadka, sformułowane powyżej niekonkretne i niejasne wskazania nie pozwalają organom na odtworzenie toku rozumowania Sądu a tym samym na zastosowanie się do tychże wskazań, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. i może tym samym - jako wadliwość o zasadniczym charakterze - mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: art. 109 ust. 2 w zw. z art. 109 ust. 1 oraz w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu przez Sąd, iż przepis ten nie przewiduje aby w przypadku braku prowadzenia ewidencji, opodatkowaniu podlegała cała sprzedaż ustalona przez organ podatkowy w drodze oszacowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że organy podatkowe po dokonaniu oszacowania wartości sprzedaży w okresach, w których Podatnik nie prowadził ewidencji, miały prawo ustalić sankcyjne zobowiązanie w trybie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT do tak oszacowanej wartości sprzedaży, niezależnie od zwolnienia podmiotowego o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. 4. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie podlegała uwzględnieniu, jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji w pełnym zakresie, uznając tym samym częściowo zasadność zarzutów. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Organ kwestionował przede wszystkim prawidłowość oceny przez Sąd pierwszej instancji jakości postępowania dowodowego formułując naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. 7. Naruszenie powyższych przepisów Organ wiązał ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do braku wykazania w zaskarżonej decyzji, podstawowego dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług, warunku - że Skarżący w zidentyfikowanych transakcjach działał jako podatnik VAT tj. działał we własnym imieniu i na własny rachunek. W tym kontekście odwoływał się do okoliczności wynikających z postępowania karnego, które zostały pominięte w zaskarżonym wyroku – treści zeznań i wyjaśnień złożonych przez Skarżącego, z których "jednoznacznie wynika przyznanie przez Skarżącego faktu działania w swoim imieniu i dokonywania we własnym i na swoją rzecz sprzedaży telefonów". Organ kwestionował również jakąkolwiek potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, co odnosiło się do przesłuchania K. W. oraz P. J.. Wskazał, że postanowieniem z 16 maja 2017 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych w uznaniu, ze zgromadzony dotąd materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie podważyły oceny Sądu pierwszej instancji, że zebrany i przedstawiony w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy nie dawał wystarczająco przekonywujących podstaw dla stanowiska, że spornych transakcji sprzedaży telefonów komórkowych Skarżący dokonał w warunkach prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Organy poczyniły (niekwestionowane w sprawie) ustalenia w zakresie formalnej oprawy przedmiotowej transakcji (identyfikacja kont na portalu Allegro oraz konta bankowego), co stanowiło bazę argumentacji, że transakcji dokonywał Skarżący działając jako podatnik VAT. 9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ (str. 13) wymienił w siedmiu punktach przesłanki, na których oparł wniosek o prowadzeniu przez Skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania, samodzielnej działalności gospodarczej podsumowując całość stwierdzeniem, że "Niewątpliwie zatem podejmowane przez Stronę działania świadczą jednoznacznie o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej, a co za tym idzie spełniającym warunki określone w art. 15 ust 2 ustawy o VAT". 10. Z powyższym wnioskiem nie sposób się zgodzić i trafne pozostawało stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał przedstawione przesłanki jako niewystarczające dla przypisania Skarżącemu prowadzenia działalności w zakresie handlu przedmiotowymi telefonami. Zasadna pozostawała ocena, że organy podatkowe w sprawie ograniczyły przeprowadzone postępowanie dowodowe do analizy formalnych przejawów działalności, ignorując wątek dotyczący roli, jaką przy transakcjach odegrał K.W.. Nieprzekonywujący jest argument, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie potwierdzały zeznania Skarżącego, co do których Organ sam przyznał, że były zmieniane. Wskazał również na uzasadnienie takiego stanu przez samego Skarżącego, który deklarował, że czuł się oszukany przez K. W. 11. Organy zaniechały kontynuowania postępowania dowodowego, w tym przesłuchania jako świadka P. J. dla wyjaśnienia rzeczywistego mechanizmu funkcjonującego przy sprzedaży telefonów. Brak możliwości przesłuchania K. W. i ustalenia w ten sposób jego udziału w organizacji całego przedsięwzięcia, powinien skutkować wykorzystaniem wszelkich innych dowodów dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zwłaszcza, że w sprawie nie ma żadnych ustaleń dotyczących nabycia przez Skarżącego telefonów w celu ich sprzedaży na Allegro. Organy ustaliły, że Skarżący nie dysponował żadnymi fakturami z tytułu zakupu telefonów. Nie ustalono nawet miejsca ich nabywania. Tymczasem ustalenia co do zasad nabywania towaru pozwoliłyby zweryfikować stanowisko Organu, że Skarżący finansował nabycie towaru z kwot wpłacanych przez nabywców. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona, dla ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego w sprawie, pozostaje użyteczność danych wynikających z prowadzonego postępowania karnego, na które powoływał się Organ. Wskazane przez Organ w skardze kasacyjnej postępowania karne, które prowadziła Prokuratura Okręgowa w O. (z wypowiedzi pełnomocnika Skarżącego na rozprawie wynikało, że w obrocie prawnym funkcjonuje już skazujący wyrok karny), miało za przedmiot nie przestępstwa skarbowe lecz przestępstwa przeciwko mieniu, polegające na nie dostarczaniu telefonów osobom, które uiściły cenę za ich nabycie. Organ w skardze kasacyjnej wskazał, że z aktów oskarżenia sporządzonych wobec Skarżącego i K. W. wynikało, że "dokonali przestępstw w zakresie osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez wprowadzenie w błąd nabywców telefonów oferowanych na portalu Allegro w sposób polegający na przyjęciu pieniędzy za telefon (zapłaty) i nie wywiązanie się z zawartej umowy (niewysłanie telefonu)." (str. 15 skargi kasacyjnej). Z kwalifikacji czynów Skarżącego na potrzeby prawa karnego nie wynika, że Skarżący działał jako podatnik VAT, bo takie ustalenia nie miały istotnego znaczenia dla wykazania znamion przestępstwa. Dla udziału w oszustwie nie miało też znaczenia, czyje konto sprawcy wykorzystywali dla wyłudzeń. 13. Do oceny pozostaje jakość dowodów w postaci zeznań Skarżącego składanych na różnych etapach postępowania karnego, z których – zdaniem Organu – jednoznacznie wynikało samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie wykazano w zaskarżonej decyzji, że Skarżącemu przysługiwało prawo do rozporządzania przedmiotowymi telefonami jak właścicielowi, że działał na własny rachunek i ryzyko. 14. Niesporne w sprawie pozostawało ustalenie, że K. W. mieszkał, jako konkubent z siostrą Skarżącego, w domu, w którym zamieszkiwała Strona przez wiele lat. W 2014 roku, z którego zobowiązania stanowią przedmiot sporu, Skarżący miał 17 lat i był uczniem. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że K. W., starszy o ponad 10 lat od Skarżącego, był inicjatorem handlu telefonami, to on dysponował źródłem zaopatrzenia w telefony. Skarżący spędzał dużo czasu z K. W., którego – jak określono to na rozprawie – traktował jak starszego brata. 15. Niesporne pozostawało również ustalenie, że Skarżący posiadał od 2009 roku na portalu Allegro konto [...], które w 2014 roku skonfigurował z usługą PayU, co umożliwiło wskazanie rachunków bankowych do płatności z tytułu dokonywanej sprzedaży. Niekwestionowana była przy tym okoliczność, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 1 września 2014 r. Skarżący, jako rachunek do wpłat wskazał rachunek bankowy siostry, A.K., a dopiero od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. – własny rachunek. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że takie postępowanie podważa tezę Organu o samodzielnej działalności gospodarczej Skarżącego, wzmacniając stanowisko, że był to przejaw organizacji sprzedaży K. W.. Jak to wyżej wskazano, przedmiot postępowania karnego, nie mógł wprost dostarczać danych w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy podatkowej. 16. Nieprzekonywującym argumentem Organu jest powoływanie się na zeznania siostry Skarżącego, która "nie wskazała K. W. jako osoby faktycznie dokonującej sprzedaży w imieniu R. K., pomimo toczących się postępowań oraz faktu, że nie utrzymywała już z K. W. kontaktów" (str. 16 skargi kasacyjnej) albowiem deklarowała ona brak jakiejkolwiek wiedzy w zakresie handlu telefonami a jej twierdzenia co do zasad udostępniania jej konta bankowego pozostawały mało przekonywujące i niespójne. Zeznania tego świadka niewiele wniosły do ustaleń istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. 17. Twierdzenia skargi kasacyjnej co do roli, jaką odegrał w handlu telefonami K. W. (nie wykluczono, że Skarżący korzystał z jego wiedzy) mają postać domysłów, podobnie jak wyjaśnienie, że Skarżący nabywał telefony z wpłat dokonywanych przez kupujących. Z pewnością przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. J., który również "współpracował" z K. W. na podobnych zasadach jak Skarżący pozwoliłoby wyjaśnić mechanizm współpracy i określić rolę Skarżącego. Jednak Organ zaniechał przeprowadzenia tego dowodu naruszając art. 187 § 1 i art. 188 O.p. 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wobec istotnych braków w gromadzeniu materiału dowodowego oraz jego oceny zarzucił Organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 O.p. – jest prawidłowe. 19. Niezasadny w tym kontekście pozostawał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z zarzutem nałożenia na Organ niewykonalnego obowiązku przesłuchania w charakterze świadka K. W. Jak wynika z informacji podanych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie K. W. odbywa karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym na terenie Polski. Tym samym ustalenie jego miejsca pobytu, jak również dostępność jego przesłuchania nie jest więc niemożliwe. 20. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał procesowe zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1, 3, 4 i 5 za nieuzasadnione. Za przedwczesne co do oceny, z uwagi na brak jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty: procesowy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 19a ust 1 i 8, art. 109 ust 1 i 2, art. 113 ust 1, 9 i 10 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 O.p. oraz materialnoprawny w zakresie zastosowania w sprawie art. 109 ust 2, art. 109 ust 1 w związku z art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT. 21. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 109 ust 2, art. 109 ust 1 w związku z art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT w zakresie ich błędnej wykładni, w ramach której Sąd pierwszej instancji uznał, że nie dają one podstawy do opodatkowania sprzedaży w przypadku jej nieewidencjonowania przez podatnika i oszacowania przez organy podatkowe w pełnym zakresie. 22. Organy wskazały, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 3 września §2014 r. był podatnikiem zwolnionym od VAT, jednak w takim okresie istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży, zgodnie z art. 109 ust 1 ustawy o VAT. Brak prowadzenia ewidencji, zgodnie z art. 109 ust 2 ustawy o VAT skutkuje możliwością określenia przez organy podatkowe wartości sprzedaży opodatkowanej w drodze oszacowania i ustalenia od niej kwoty podatku należnego. Podatek ustalony na podstawie art. 109 ust 2 ustawy o VAT ma sankcyjny charakter i dotyczy tylko i wyłącznie tej części obrotu, która nie była ewidencjonowana i podlegała oszacowaniu. W konsekwencji stanowisko organów podatkowych co do interpretacji powołanych przepisów było prawidłowe, jednak nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. 23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5, § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. c rozporzązenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 poz.1800 ze zm.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz