I FSK 2160/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. I. sp. z o. o. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2295/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku gdy w rzeczywistości Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż faktycznie czynności opodatkowane zostały dokonane, o czym świadczą dokumenty załączone w sprawie (m.in. dokument CMR, faktura nr [...] z dnia 17.06.2014 r. i inne); b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, poprzez jego błędne zastosowanie w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturze otrzymanej przez Podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, w sytuacji gdy w rzeczywistości Podatnik prowadził działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wystawił fakturę, z której podatek naliczony wynika oraz nastąpiło otrzymanie faktury przez nabywcę; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w przypadku gdy, przepis ten jasno stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy w rzeczywistości wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy w rzeczywistości Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, gdyż w istocie dokonał przedmiotowej transakcji; d) art. 108 ustawy o PTU, poprzez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy w rzeczywistości Podatnik nie wystawił tzw. "pustych faktur", a realnie dokonał przedmiotowej transakcji, o czym świadczą dokumenty w sprawie; e) art. 7 ust. 1 ustawy o PTU przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że czynności wykonywane przez spółkę w odniesieniu do obrotu towarem, tj. telefonami [...] w ilości 890 sztuk nie spełniały ustawowej normy określonej w tym przepisie, podczas gdy taką normę spełniały, co wynika z przeprowadzonych jak też zawnioskowanych a nieprzeprowadzonych dowodów; f) art. 5 ustawy o PTU przez uznanie, że czynności podejmowane przez skarżącą w ramach transakcji dotyczącej w/w telefonów nie stanowiły czynności podlegającej opodatkowaniu przez uznanie, że nie były realizowane w celu gospodarczym a jedynie pozornym, podczas gdy podejmowane działania miały jedynie cel gospodarczy, co wynika z przeprowadzonych jak też zawnioskowanych a nieprzeprowadzonych dowodów; g) art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr L 145, s. 1 ze zm. (dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dz. Urz. UE z dnia 11.12.2016 r. nr L 347, s. 1, dalej dyrektywa 2006/112), przez uznanie, że transakcje dokonywane przez skarżącą nie mają przymiotu gospodarczego przez co nie spełniają kryteriów do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy nie zachodzą ku temu przesłanki; h) art. 28c część A lit. a szóstej dyrektywy przez obciążenie przez organ skarżącej, działającej w dobrej wierze konsekwencjami w postaci nieuznania prawa do odliczenia, w sytuacji gdy skarżąca przedstawiła dowody prima facie przysługującego jej prawa do zwolnienia od podatku od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; i) art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, przez jego niewłaściwe niezastosowanie, tj. pominięcie uznania, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, to należy uznać, że dostawy dokonali wszyscy uczestniczący w tych transakcjach; j) art. 168 dyrektywy 2006/112 przez odmowę zrealizowania przewidzianej w niej normy, stanowiącej, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, podczas gdy wystąpiły ku temu przesłanki. II. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującej rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, przez niezastosowanie się do tej normy, w sytuacji, w której zaistniały wątpliwości w obszarze ustalania stanu faktycznego, z uwagi nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego; b) art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w przypadku gdy, przepisy te jasno stanowią, że organy podatkowe działają podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, w przypadku gdy, w rzeczywistości organ podatkowy nie podjął wszelkich możliwych działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji i w związku z tym nie działał w pełni zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, m.in. pominięcie przesłuchania świadków będących osobami odpowiedzialnymi bezpośrednio za realizację transakcji będącej podstawą wystawienia faktury nr [...] z dnia 17.06.2014 r. tj. prezesa spółki I. sp. z o.o. posiadającego niezbędną wiedzę w zakresie przeprowadzanych transakcji w kontrolowanym okresie oraz innych świadków, o których przesłuchanie wnosiła Skarżąca, m.in. A. P., z ramienia spółki T.2 sp. z o.o. oraz innych osób z tej spółki; jak również K. D. – kierowcy spółki I.1 sp. z o.o., który wykonywał transport telefonów, jak wynika z dokumentu CMR; M. S. - osoby odpowiedzialnej z ramienia skarżącej spółki za realizację transakcji; Z. B. - commercial specjalist w skarżącej spółce, która składała ofertę cenową; E. B. - na okoliczność nawiązania współpracy między skarżącą a T.1 sp. z o.o.; S. G. na okoliczność dokonania sprzedaży telefonów; Y. M. - osoby z ramienia spółki T. sp. z o.o.; N. M. - osoby odpowiedzialnej z ramienia spółki T. sp. z o.o, która złożyła ofertę zamówienia Skarżącej; R. K. - osoby odpowiedzialnej z ramienia Strony za dokonywanie transakcji, na okoliczność rzetelności rozliczeń, podejmowania współpracy z kontrahentami, weryfikowanie ich wiarygodności i wypłacalności, dbanie przez Skarżącą o przejrzystość dokonywanych transakcji; G. S. - pracownika skarżącej jako osoby odpowiedzialnej za logistyczną organizację dokonywanych transakcji, w tym również tę sporną; ponadto nieprzeprowadzenie dowodu o który skarżąca wnosiła, tj. zwrócenia się do Straży Granicznej kontrolującej przejścia graniczne pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a L., na okoliczność przekroczenia granicy przez samochód o nr rej. [...] w dniu 17 czerwca 2014 r.; a także niezwrócenie się do spółki A. o wykazanie strategii dystrybucyjnej firmy na okoliczność możliwości nabycia przedmiotowych telefonów bezpośrednio, bowiem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione, że spółka pełniła rolę "bufora" w "karuzeli podatkowej", podczas gdy organ podatkowy pominął przesłuchania świadków będących osobami odpowiedzialnymi bezpośrednio za realizację transakcji będącej podstawą wystawienia faktury nr [...] z dnia 17.06.2014 r. tj. prezesa spółki I. sp. z o. o. posiadającego niezbędną wiedzę w zakresie przeprowadzanych transakcji w kontrolowanym okresie oraz innych świadków, o których przesłuchanie wnosiła Skarżąca, m.in. A. P., z ramienia spółki T.2 sp. z o.o. oraz innych osób z tej spółki; jak również K. D. - kierowcy spółki I.1 sp. z o.o., który wykonywał transport telefonów, jak wynika z dokumentu CMR; M. S. – osoby odpowiedzialnej z ramienia skarżącej spółki za realizację transakcji; Z. B. - commercial specjalist w skarżącej spółce, która składała ofertę cenową; E. B. - na okoliczność nawiązania współpracy między skarżącą a T. sp. z o.o.; S. G. na okoliczność dokonania sprzedaży telefonów; Y. M. - osoby z ramienia spółki T. sp. z o.o.; N. M. – osoby odpowiedzialnej z ramienia spółki T. sp. z o.o., która złożyła ofertę zamówienia Skarżącej; R. K. - osoby odpowiedzialnej z ramienia Strony za dokonywanie transakcji, na okoliczność rzetelności rozliczeń, podejmowania współpracy z kontrahentami, weryfikowanie ich wiarygodności i wypłacalności, dbanie przez Skarżącą o przejrzystość dokonywanych transakcji; G. S. - pracownika skarżącej jako osoby odpowiedzialnej za logistyczną organizację dokonywanych transakcji, w tym również tę sporną; ponadto nieprzeprowadzenie dowodu o który skarżąca wnosiła, tj. zwrócenia się do Straży Granicznej kontrolującej przejścia graniczne pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a L., na okoliczność przekroczenia granicy przez samochód o nr rej. [...] w dniu 17 czerwca 2014 r.; a także niezwrócenie się do spółki A. o wykazanie strategii dystrybucyjnej firmy na okoliczność możliwości nabycia przedmiotowych telefonów bezpośrednio; e) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy księgi podatkowe podmiotu kontrolowanego były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy i na tę okoliczność nie przeprowadzenie stosownych dowodów, tj. poprzez przesłuchanie osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg; f) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego nieuzasadnione zastosowanie, w przypadku gdy nie było do tego podstaw, z uwagi na to, że księgi podatkowe podmiotu kontrolowanego były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy; g) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieuzasadnione niezastosowanie polegające na pozbawionym podstaw prawnych i faktycznych uznaniu, że przedstawione w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; h) art. 226 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i nieuchylenie lub niedokonanie zmiany zaskarżonej decyzji, w przypadku gdy, w rzeczywistości istniały przesłanki do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję, albo co najmniej ją zmienić, choćby z powodu tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych dowodów, tj. pominięcie przesłuchania świadków będących osobami odpowiedzialnymi bezpośrednio za realizację transakcji będącej podstawą wystawienia faktury nr [...] z dnia 17.06.2014 r. tj. prezesa spółki I. sp. z o. o. posiadającego niezbędną wiedzę w zakresie przeprowadzanych transakcji w kontrolowanym okresie oraz innych świadków, o których przesłuchanie wnosiła Skarżąca, m.in. A. P., z ramienia spółki T.2 sp. z o.o. oraz innych osób z tej spółki; jak również K. D. - kierowcy spółki I.2 sp. z o.o., który wykonywał transport telefonów, jak wynika z dokumentu CMR; M. S. - osoby odpowiedzialnej z ramienia skarżącej spółki za realizację transakcji; Z. B. - commercial specjalist w skarżącej spółce, która składała ofertę cenową; E. B. - na okoliczność nawiązania współpracy między skarżącą a T. sp. z o.o.; S. G. na okoliczność dokonania sprzedaży telefonów; Y. M. - osoby z ramienia spółki T. sp. z o.o.; N. M. - osoby odpowiedzialnej z ramienia spółki T. sp. z o.o., która złożyła ofertę zamówienia Skarżącej; R. K. - osoby odpowiedzialnej z ramienia Strony za dokonywanie transakcji, na okoliczność rzetelności rozliczeń, podejmowania współpracy z kontrahentami, weryfikowanie ich wiarygodności i wypłacalności, dbanie przez Skarżącą o przejrzystość dokonywanych transakcji; G. S. – pracownika skarżącej jako osoby odpowiedzialnej za logistyczną organizację dokonywanych transakcji, w tym również tę sporną; ponadto nieprzeprowadzenie dowodu o który skarżąca wnosiła, tj. zwrócenia się do Straży Granicznej kontrolującej przejścia graniczne pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a L., na okoliczność przekroczenia granicy przez samochód o nr rej. [...] w dniu 17 czerwca 2014 r.; a także niezwrócenie się do spółki A. o wykazanie strategii dystrybucyjnej firmy na okoliczność możliwości nabycia przedmiotowych telefonów bezpośrednio; i) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z dnia 25 listopada 2016 r., nr [...] określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za czerwiec 2014 r. w wysokości 433.145,00 zł, poprzez utrzymanie w mocy decyzji w przypadku gdy, w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji z uwagi na niekompletność materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 1.3. Powołując się na powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, względnie o rozpoznanie skargi, w przypadku gdyby Sąd uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjnej, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 5.1. W kontekście przedstawionych wyjaśnień w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest ocena prawidłowości decyzji, na mocy której organ określił skarżącej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za czerwiec 2014 r. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji organ nie zakwestionował skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. 5.2. W tej sytuacji za całkowicie niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zarzuty te nie odnoszą się bowiem do okoliczności faktycznych tej sprawy, gdyż przepisy w niech powołane nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Normują one bowiem prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co nie było kwestionowane przez organ. 5.3. Z tych samych powodów poza granice sprawy wyznaczone treścią zaskarżonej decyzji wykracza zarzut naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112 oraz art. 28c część A lit. a szóstej dyrektywy. Zarzut naruszenia art. 28c część A lit. a szóstej dyrektywy nie poddaje się kontroli sądowej również z tego powodu, że powołany przez skarżącą akt prawny (szósta dyrektywa) nie obowiązywał już okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w czerwcu 2014 r., gdyż z dniem 1 stycznia 2008 r. dyrektywa ta została zastąpiona dyrektywą 2006/112. Te same uwagi dotyczą zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. szóstej dyrektywy. Wprawdzie, formułując ten zarzut dodano w skardze kasacyjnej "(obecnie dyrektywa 2006/112 (...)", to jednak nie powołano przepisów dyrektyw 2006/112, które w ocenie Autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. 6.1. Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się do niezasadnego ich zastosowania, którego powodem jest przekonanie Autora skargi kasacyjnej o wadliwych ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. 6.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej zaistniały wątpliwości w obszarze ustalania stanu faktycznego, z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zastosowanie tego przepisu wymaga spełnienia trzech warunków: po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć i po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Już spełnienie pierwszego warunku budzi wątpliwości, gdyż Autor skargi kasacyjnej wiąże naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej z "nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego", a zatem ze sferą faktyczną a nie obejmującą treść przepisów prawa podatkowego. Nawet jeżeli uznać, że art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego, to Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakie wątpliwości miały tego rodzaju charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Z brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten nie dotyczy jakichkolwiek wątpliwości, a jedynie takich, których nie da się usunąć. W tym kontekście dostatecznym uzasadnieniem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być ogólnikowe stwierdzenie, jakim posłużył się Autor skargi kasacyjnej, że przepis ten naruszono "z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego." 6.3. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, "poprzez jego błędną wykładnię". Autor skargi kasacyjnej nie powiązał w żaden sposób podniesionego zarzutu z treścią zaskarżonej decyzji ani wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Nie wykazał, na czym opiera swoje przekonanie o tym, że organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni powołanych przepisów. 6.4. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej i art. 226 Ordynacji podatkowej. Z ich uzasadnienia wynika bowiem, że naruszenia tych przepisów Autor skargi kasacyjnej upatruje w fakcie pominięcia przesłuchania świadków, o których przesłuchanie wnosiła skarżąca. W tej sytuacji raz jeszcze wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Natomiast wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości postępowania dowodowego w tym, że nie uwzględniono w toku postępowaniu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, to skuteczne postawienie takiego zarzutu wymagało powołania art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem podstawę prawną inicjatywy dowodowej strony postępowania podatkowego. W rezultacie poza zakresem kontroli sądowej znajduje się argumentacja odwołująca się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. 6.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów opierają się bowiem na przekonaniu, że księgi podatkowe skarżącej były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Wykazanie tej okoliczności wymagało jednak uprzedniego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. W rezultacie za bezpodstawny uznać należy także (niezależnie do wadliwej jego redakcji w zasadzie uniemożliwiającej prawidłowe odczytanie tego zarzutu) zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem, że nie było przesłanek do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji z uwagi na niekompletność materiału dowodowego. 7.1. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że w zasadniczej mierze opierają się one na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem organom błędne zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia art. 108 ustawy o PTU, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepis ten naruszono poprzez jego błędne zastosowanie, w przypadku gdy w rzeczywistości skarżąca nie wystawiła tzw. "pustych faktur". Podobna argumentacja towarzyszy zarzutom naruszenia art. 5 i art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. W obu przypadkach uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów opiera się na przekonaniu o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w powyżej określonym zakresie. 7.2. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Wprawdzie Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że przepis ten naruszono przez jego niewłaściwą wykładnię, to jednak naruszenia tego upatruje w nieprzeprowadzeniu zawnioskowanych dowodów. W rezultacie także i w odniesieniu do tego zarzutu decydujące wydają się być okoliczności faktyczne – niepodważone w skardze kasacyjnej – a nie wadliwa wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Danuta Oleś Marek Olejnik