I FSK 2158/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2020 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że powodem kolejnego już przedłużenia - w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - terminu zwrotu nadwyżki podatku była wskazana przez organy konieczność weryfikacji transakcji spółki z maltańskim podmiotem B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez spółkę JPK za kwiecień 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na wyżej wymienionego kontrahenta w kwocie 279.999,98 zł netto, dotycząca usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. Organ podatkowy I instancji prowadzi zaś kontrolę podatkową za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r., wszczętą 8 lipca 2019 r. Jego wątpliwości wzbudził bowiem rzeczywisty przebieg ww. transakcji pomiędzy spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie przez nią usług niematerialnych. Z uwagi na fakt, iż w okresie kontrolowanym, jak i w rozliczeniu za kwiecień 2019 r., występują analogiczne transakcje z przedmiotowym kontrahentem, ustalenia tej kontroli, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia jeszcze niezakończonej, będą miały kluczowe znaczenie dla stwierdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. Dodatkowo organ zauważył, że w toku czynności analitycznych za sierpień 2019 r. oraz czynności sprawdzających za wrzesień 2019 r. skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia realizacji transakcji spółki z podmiotem B. Ltd. i na dzień sporządzenia postanowienia nie wpłynęła jeszcze odpowiedź. Ponadto w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, co również wzbudziło wątpliwości organu odnośnie do faktycznych celów i ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia. Sąd I instancji uchylając przedmiotowe postanowienie uznał, że jego uzasadnienie jest lakoniczne i nieprzekonujące. Nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za kwiecień 2019 r., nie wskazano bowiem na żadne, a już tym bardziej uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej spółki, które istniałyby w dacie, kiedy organ I instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organ nie wskazał też, jakie czynności weryfikacyjne pozostają w toku, ani jaki mają przedmiot, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji z podmiotem maltańskim i z jakich przyczyn zostały uznane za transakcje obarczone znacznym ryzykiem, z czego owo ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu VAT. Za takie okoliczności Sąd nie uznał świadczenia przez spółkę usług konsultingowych na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w UE. Tymczasem strona skarżąca słusznie podkreśliła, że organ podatkowy na żadnym etapie czynności sprawdzających za kwiecień 2019 r. nie kwestionował transakcji spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej, rzeczywisty przebieg tych konkretnych transakcji został już potwierdzony przez maltańską administrację podatkową, który to fakt został przemilczany w zaskarżonym postanowieniu. Sąd I instancji podkreślił, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli za inny okres rozliczeniowy nie stanowi sam w sobie wystarczającego uzasadnienia dla kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwą wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem przez Sąd, iż w warunkach rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanek określonych przez art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadniających przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do uznania, że w sprawie wystąpiła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wykazał zaistnienie tej okoliczności; II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1 oraz art.141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124, oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż uzasadnienie postanowienia Dyrektora narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób niezgodny z obowiązującymi wymogami, co przejawia się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie stwierdzonego przez Sąd kwalifikowanego naruszenia przez organ przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w kontekście sformułowanych wytycznych dla organu, co do dalszego postępowania i określonej przez art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie pozwala organowi na pełne odtworzenie toku rozumowania Sądu, a przez to uniemożliwia prawidłowe zastosowanie zasady związania o jakiej mowa w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwarza realne ryzyko wydania wadliwego orzeczenia przez organ w wyniku ponownego postępowania; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postanowienie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż postanowienie to nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2022 r. zawnioskowała o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 cyt. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ich analiza prowadzi natomiast do wniosku, że wszystkie one zmierzają do wykazania, iż błędna była ocena Sądu I instancji, który uchylił zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na lakoniczność i powierzchowność jego uzasadnienia w kontekście wykazania przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że organy podatkowe w wydanych postanowieniach uzasadniły przedłużenie terminu zwrotu podatku trzema okolicznościami: 1. wystąpienie w kwietniu 2019 r. transakcji pomiędzy spółką a podmiotem maltańskim analogicznych w stosunku do transakcji ujawnionych w postępowaniu kontrolnym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które to transakcje wzbudziły wątpliwości organu co do ich rzetelności, 2. konieczność oczekiwania na odpowiedzi maltańskiej administracji podatkowej w zakresie weryfikacji rzetelności ww. transakcji, 3. bliżej nie sprecyzowane transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do bogatego orzecznictwa NSA, jakie ukształtowało się na tle brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a z którego wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, organ powinien wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku. Taka wykładnia wskazanego przepisu nie została przez organ podważona stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej. Pomimo bowiem formalnego wytoczenia zarzutu błędnej wykładni art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, kasator nie uzasadnił w czym upatruje wadliwości dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji przedmiotowego przepisu. Sposób jego sformułowania wskazuje jedynie na błąd subsumcji, który nie może zostać uwzględniony, albowiem WSA w Warszawie doszedł do prawidłowej konkluzji, że brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne, które uzasadniają wydłużenie terminu zwrotu podatku nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 2 i art. 124 tej ustawy, co spowodowało że organ nie wykazał konieczności dalszego wstrzymania zwrotu podatku. Słusznie przy tym Sąd I instancji zarzucił organowi, że nie jest wystarczające ogólnikowe powołanie się na ustalenia kontroli podatkowej w zakresie innych okresów rozliczeniowych, bez wskazania z jakich przyczyn organ dopatruje się nierzetelności faktur sprzedażowych i w jaki sposób owa nierzetelność może wpłynąć na prawo odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie też WSA w Warszawie zauważył, że w sytuacji, gdy organ stawia tezę o obarczeniu transakcji dokonywanych przez spółkę znacznym ryzykiem, winien wyjaśnić z czego to ryzyko wynika, na czym polega i jakie ma znaczenie dla rozliczeń podatnika. W zaskarżonym postanowieniu poza przytoczeniem szeregu przepisów prawa oraz rozbudowanymi i popartymi orzecznictwem uwagami ogólnymi, dotyczącymi m.in. instytucji przedłużenia zwrotu i kompetencji organów do wstrzymania się z wykazanym w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotem oraz opisaniem zakresu umówionych usług, które spółka świadczy na rzecz podmiotu maltańskiego - niewiele uwagi poświęcono przyczynom przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu postanowienia tezy nie pozwalają na wyjaśnienie, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia oraz jakie konkretne czynności weryfikacyjne zamierza podjąć organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez spółkę transakcji, ani też na czym mają polegać dostrzeżone pomiędzy różnymi okresami rozliczeniowymi spółki analogie w dokonywanych transakcjach, to znaczy, w jaki sposób analogie te mają przekładać się na wniosek o nieprawidłowości transakcji, czy wreszcie w jakim związku postępowanie za wcześniejsze okresy pozostaje do okresu objętego zwrotem podatku w niniejszej sprawie i jakie konkretnie wnioski należy wyprowadzić z tych niepowiązanych argumentacyjnie tez organu względem złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. Dodatkowo rzeczywisty przebieg transakcji został potwierdzony przez maltańską administrację podatkową w odpowiedziach, które organ I instancji otrzymał w dniu 17 października 2019 r. (zapytanie w ramach kontroli) oraz 28 lutego 2020 r. (zapytanie w ramach czynności sprawdzających za sierpień i wrzesień 2019 r.). Fakt ten, jak odnotował Sąd I instancji, został przemilczany przez organy, mimo że powoływały się przy przedłużeniu terminu zwrotu podatku na konieczność oczekiwania na przedmiotowe odpowiedzi. Organ nie wyjaśnił również jakie konkretne transakcje, przeprowadzone z jakimi konkretnymi podmiotami w kwietniu 2019 r. wzbudziły dodatkowe wątpliwości organu z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących wadliwego, w ocenie kasatora, uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia i jego rzekomych braków w świetle art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że i on jest całkowicie chybiony. Przedmiotowe uzasadnienie spełnia bowiem wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uchylenia postanowienia organu, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i ujawnił racje, jakimi się kierował uchylając przedmiotowe postanowienie, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd I instancji wskazał precyzyjnie, jakich uchybień dopuścił się organ i na tym tle zawarł prawidłowe i jasne w swej treści wskazania co do dalszego postępowania, którymi organy są związane z mocy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można nadto zgodzić się z pełnomocnikiem organu, który stawia tezę sprowadzającą się do uznania, że Sąd dokonał wadliwej kontroli zaskarżonego postanowienia, bowiem błędnie uznał, iż stwierdzone uchybienia procedury podatkowej, których – w ocenie Sądu – dopuścił się organ, mają charakter kwalifikowany, tj. realnie wpływają bądź mogły wpłynąć na wynik sprawy. W ocenie kasatora, brak wyczerpującego i precyzyjnego uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie stanowi bowiem takiej wadliwości, która uzasadniałaby wyeliminowanie przedmiotowego aktu z porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, co również zasadnie odnotował Sąd I instancji. Wskazać przy tym należy, że skarga kasacyjna nie dostarczyła żadnych rzeczowych i merytorycznych argumentów za tym, by wytknięte przez Sąd I instancji uchybienia w zakresie prawidłowości zaskarżonego postanowienia były na tyle nieistotne, że nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie ma w niej bowiem żadnych nowych treści względem tych, jakie zawarte zostały w zaskarżonym postanowieniu, a te – jak wskazano wyżej – uznane zostały za niewystarczające w kontekście instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że powyższe zarzuty nie mogły być rozpatrywane przez pryzmat naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego m. inn. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przepis art. 133 § 1 cyt. ustawy wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Treść skargi kasacyjnej, a przede wszystkim uzasadnienie w niej zawarte w zakresie naruszenia omawianego art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie koreluje z takim rozumieniem wskazanego przepisu. W konsekwencji jako niezasadne należało ocenić zarzuty sformułowane w pkt 3 skargi kasacyjnej. Skoro WSA w Warszawie słusznie dopatrzył się takiej wadliwości kontrolowanego orzeczenia organu, która uzasadniała jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, to nie można było skutecznie zarzucić naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia. Wbrew przekonaniu pełnomocnika organu wydane bowiem zostało z naruszeniem w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział. Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA