I FSK 2157/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 817/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.173.2020.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 maja 2023r. sygn. akt III SA/Wa 817/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2015r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 22 grudnia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 944/21) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 9 grudnia 2022r., sygn. akt I FSK 1348/22), który uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym zauważono, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 259 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") sąd pierwszej instancji nie posiada swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku wyższej instancji. W związku z tym stwierdzono, iż zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte decyzją nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do meritum sprawy w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. były zasadne. Zdaniem Sądu transakcje z tym podmiotem stanowiły element oszustwa podatkowego tzw. "karuzela podatkowa". Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu, nie dołożyła także należytej staranności układając relacje handlowe z kontrahentami. Posiadając doświadczenie i wiedzę na temat zagrożeń wiążących się z prowadzeniem działalności w zakresie handlu smartfonami, nie podjęła działań zmierzających do eliminacji ryzyka udziału w oszukańczych transakcjach, a przede wszystkim sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Zdaniem strony, organy podatkowe nie udowodniły skarżącej świadomości, czy złej wiary. Organy nie skupiły się na konkretnej transakcji i jej przebiegu, lecz dokonały ustaleń na podstawie zarzutów formułowanych w stosunku do innych podmiotów funkcjonujących na wcześniejszym etapie transakcji (obrotu). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego udowodniono, że strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji dostaw, które zostały przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej. Celem uczestników występujących na poszczególnych etapach transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który miał stworzyć tylko pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca (poprzez osoby nią zarządzające) miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Sąd pierwszej instancji nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej spółce roli brokera w ww. oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił prezentowanej przez Spółkę linii obrony, że stworzone przez nią procedury weryfikacji uchroniły ją od dokonania transakcji w ramach przyjętego przez organy podatkowe - oszustwa karuzelowego oraz, że opisane procedury mogły świadczyć o tym, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji mogła być uznana za uczestnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i była tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo. Z akt sprawy wynika, że skarżąca była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw smartfonów firmy A.. Organy podatkowe w sposób szczegółowy w decyzjach opisały swoisty "ruch" towaru oraz ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym. Podkreślono, że skarżąca z ustaleniami dokonanymi przez organy w stosunku do tych podmiotów nie polemizuje, w szczególności nie podważa ustaleń wskazujących na funkcjonowanie tzw. karuzeli podatkowej, twierdząc jedynie, że nabyła przedmiotowe towary oraz jeżeli już, to była nieświadomym uczestnikiem tego oszukańczego procederu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły i szczegółowo opisały "łańcuch" transakcji, które miały miejsce w zakresie towarów stanowiących przedmiot obrotu skarżącej (zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw towarów). Podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji w zakresie towarów, które miały być przedmiotem obrotu spółki, przypisano poszczególne role, tj. znikających podatników, jak i buforów w ustalonych łańcuchach transakcji (str. 27 decyzji organu II instancji). I tak organy prawidłowo stwierdziły, że znikającymi podatnikami byli: A. G. T. Sp. z o.o. oraz A. P. Sp. z o.o., natomiast rolę buforów pełniły [...]. Strona natomiast pełniła rolę brokera w zakresie sprzedaży na rzecz P. P Ltd. oraz bufora w zakresie transakcji na rzecz K. P. Sp. z .o.o. Za organami wskazano, że o wpisaniu transakcji w schemat oszustwa karuzelowego świadczą okoliczności takie: w łańcuchu dostaw brały udział podmioty posiadające siedziby w "wirtualnych biurach" z niskim kapitałem zakładowym, towar został wprowadzony na polski rynek przez podmiot zagraniczny, w każdej transakcji zaangażowane było 6 podmiotów i przebiegały one błyskawicznie (faktury były wystawiane tego samego dnia), transakcje dotyczyły tych samych ilości Iphone, oznaczonych tym samym kodem towaru, towar przeważnie cały czas znajdował się w centrach logistycznych i przekazywany był tylko w dokumentach bez fizycznego przemieszczania. Dopiero po przejęciu towaru przez ostatniego bufora, tj. C. S. Sp. z o.o. był on przewożony z jej magazynu do magazynu skarżącej. Występowanie w ramach tego łańcucha transakcji podmiotów, które pełniły rolę znikających podatników, umożliwiło skarżącej, poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony, lub zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonane w niniejszej sprawie ustalenia świadczą o świadomym udziale strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT z udziałem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, wskazane przez organy podatkowe cechy charakteryzujące rzekome zakupy dokonane przez Spółkę świadczą o tym, że wiedziała, iż wykonywane transakcje były użyte w celu realizacji oszustwa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Świadczy o tym przede wszystkim sposób prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami marki A. – inny dla towarów nabywanych od podmiotów krajowych inny w zakresie pozostałych towarów. 1.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i tym samym zaaprobowanie dokonania błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora lAS, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania, tj.: • błędne ustalenie, iż Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ wnioski, znajdują się w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego. • błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez C. S. Sp. z o.o. (dalej: C. S.) ujęte w księgach podatkowych strony, nie dokumentują ekonomicznie uzasadnionych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży. • oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich dalszych kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed A. Sp. z o.o.), jak również na materiałach włączonych traktujących o działaniach nabywców towarów, podczas gdy Spółka nie miała faktycznej możliwości ustalić czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału strony w zarzucanym jej procederze. • nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od podatnika podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień strony, szczególnie w sytuacji gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego; • pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, iż zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów w ramach nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodom, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu, podczas gdy okoliczności świadczące o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód dla dokonanych ustaleń i podważają z góry przyjętą przez niego tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera". 2. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i zaaprobowanie dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez Dyrektora lAS, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: • błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Spółkę procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności, jakimi cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż została uwikłana w relacje z przedsiębiorcami nierzetelnymi, • odmówienie wiary wyjaśnieniom przedłożonym po wezwaniu Spółki w dniu 21 lutego 2019r. do przedstawienia wyjaśnień dotyczących obrotu sprzętem elektronicznym w kontrolowanym okresie, które wskazały w jaki sposób A. Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywana była współpraca z dostawcami oraz jak Spółka weryfikowała potencjalnych kontrahentów, • arbitralne stwierdzenie, że pomimo, iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, to podatnik działał jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci rzekomo nienależnego zwrotu podatku VAT naliczonego. 3. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi co powoduje zaaprobowanie stanowiska Dyrektora lAS, który uznał, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. 2.2. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor lAS dopuścił się instrumentalnego wykorzystania tego przepisu w wyniku czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji kiedy okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla organu w postaci przyjęcia, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. 2. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oddalenie skargi i zaaprobowanie stanowiska Dyrektora lAS, który dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów uznając, że faktury otrzymane przez Podatnika są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania. 2.4. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. W związku z tym, że w sprawie organy wskazały na fakt istnienia tzw. "karuzeli podatkowej" należy zwrócić uwagę, iż przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie H. (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie H., pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 T., pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F., Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie H.., pkt 68; w sprawach połączonych K. i R., pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych K. i R., pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 V., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych K. i R., pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło oszustwo w postaci "karuzeli podatkowej". Mechanizm tego oszustwa został opisany w zaskarżonym orzeczeniu. Elektronika, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT-u. Przy czym strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej w istocie nie kwestionuje ustaleń organów, które zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w sprawie dochodziło do obrotu towarem właśnie w ramach "karuzeli podatkowej". 3.3. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a towar istniał, był przedmiotem obrotu, natomiast skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dotyczących różnic pomiędzy istnieniem świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, a brakiem świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446 Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" – przed kontrahentem, na rzecz którego deklarował (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. 3.4. W ślad za organem odwoławczym i Sądem pierwszej instancji należy przywołać zebrany materiał dowodowy i dokonaną ocenę, z której wynika, iż strona skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług w 2015r. była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług: 1) model prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami nabywanych od podmiotów krajowych był odmienny od tego, który stosowany był w zakresie pozostałych towarów. Różnice dało się zauważyć między innymi na etapie samego nawiązania współpracy, aż po rozliczenia i płatności; 2) procedura oraz proces weryfikacji kontrahentów obowiązujące w spółce miały charakter pozorny i nie miały żadnego wpływy na dobór kontrahentów strony. Spółka (podmiot działający w branży elektronicznej od lat) wprawdzie, jak twierdziła, stworzyła procedury weryfikacyjne, które miały ją uchronić przed oszustwami podatkowymi, ale trafnie zostały przez organu podatkowe uznane za procedury o wyłącznie formalnym charakterze, które na dodatek nie były stosowane w odniesieniu do wszystkich kontrahentów; 3) spółka kupując towary mogła z łatwością dowiedzieć się, że podmioty te nie były ani przedstawicielami ani dystrybutorami produktów marki A., które nie upoważniły tych firm do sprzedaży telefonów; 4) nie wzbudzała wątpliwości spółki cena oferowanego towaru, która była atrakcyjniejsza niż, ta po której towary oferował sam producent na terenie Polski, a ponadto to, że towar nie był docelowo przeznaczony na polski rynek, na co wskazywana specyfikacja towaru – UK. Spółka ponadto wiedziała, że towar przez nią nabywany ze specyfikacją z zagranicy zostanie znowu sprzedany za granicę (dostawy WDT dokonywane przez spółkę) i że w Polsce towar ten nie będzie miał finalnego odbiorcy; 5) w każdym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Spółka stwierdzono występowanie podmiotu, który pełnił funkcję "znikającego podatnika"; 6) transakcje były przeprowadzane według ściśle określonego schematu obejmującego przede wszystkim: - uczestnictwo w stwierdzonym łańcuchu dostaw podmiotów pełniących rolę "znikających podatników"; - wielość transakcji przeprowadzanych w bardzo krótkim czasie; - odwrócony łańcuch handlowy (tj. dostawy od "małych" i krótko funkcjonujących podmiotów do "dużych" z ugruntowaną historią handlową i pozycją na rynku); - brak zapasów towarów handlowych w zakresie towarów ujętych w kwestionowanych fakturach; - łatwość pozyskania przez podmioty nowopowstałe, bez zaplecza finansowego, gospodarczego dostępu do towarów i następnie odbiorców tychże towarów, którzy mimo dużo większego doświadczenia i wspomnianego wcześniej zaplecza miały problem z dostępem i nabyciem tegoż towaru; - brak stosowania odroczonych terminów płatności; - zawieranie transakcji z podmiotami o nieporównywalnie małym doświadczeniu w obrocie produktami marki A.; - nabywanie towarów w ramach kwestionowanych transakcji po cenach niższych niż w tym samym czasie od ich producenta; - tworzenie procedur dotyczących dobierania kontrahentów a tym samym posiadanie przez zarząd Spółki i osoby odpowiedzialne za kwestionowane transakcje wiedzy na temat zagrożeń z nimi związanych. 7) Spółka nie nabywała produktów A. w ramach grupy A., która miała już podpisane umowy w zakresie dystrybucji w innych krajach, narażając się tym samym na zakup towarów niewiadomego pochodzenia; 8) sprawdzanie towaru na magazynie Spółki miało charakter czysto formalny, gdyż towar przychodził w kartonach, a jeżeli towar był oryginalnie zapakowany przez producenta to nie rozpakowywano kartonów, sczytywano jedynie numery seryjne z kartonów; 9) weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu we własnych bazach, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu; w przypadku powtórzenia się numeru IMEI urządzenia, odstępowano od przeprowadzenia transakcji. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone procedury weryfikacji kontrahentów miały fasadowy, formalny charakter, dziwi odmienność podejścia do kontrahentów w tej sprawie, przyjęte terminy i zasady płatności, inne traktowanie w handlu marek własnych, a inne telefonów i to przy niekwestionowanej znajomości rynku przez stronę skarżącą świadczy o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. 3.6. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy telefonów. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Skarżąca te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.7. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) skarżąca świadomie ułożyła warunki współpracy z kontrahentami. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na skarżącą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżąca ma towar. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)