I FSK 2155/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 205/13 w sprawie ze skarg K. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I SA/Ol 205/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargi K.T i uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2013r. wydane w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. i 2003r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone decyzje zapadły w wyniku wznowienia – na wniosek strony – postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2011r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), a to z uwagi na prawomocne od 24 lipca 2012r. postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 9 marca 2012r., sygn. akt I Ns 785/11, w którym zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku przez część spadkobierców po L.J Trzem ze spadkobierców, w tym stronie, odmówiono w tym postanowieniu zatwierdzenia uchylenia się od tychże skutków prawnych. Zatem zdaniem organu podatkowego w sprawie nie doszło do uchylenia lub zmiany orzeczenia sądu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu postanowienie Sądu Rejonowego z 9 marca 2012r. zmieniło prawomocne postanowienie tegoż Sądu z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt I Ns 1008/10 o stwierdzeniu nabycia spadku, w zakresie sytuacji prawnej tylko niektórych wskazanych w tym postanowieniu osób, natomiast w odniesieniu do pozostałych spadkobierców, w tym skarżącej, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku pozostaje w mocy, a skutki niezłożenia w terminie sześciu miesięcy oświadczenia o przyjęciu spadku trwają nadal. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2012r. nie miało wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej za długi spadkowe, w tym za zaległości podatkowe spadkodawcy. Podkreślając, że postanowieniem tym sąd zatwierdził uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po L.J. przez pięciu spadkobierców, Sąd I instancji zauważył, że w momencie uwzględnienia wniosku o uchylenie się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, zniesione zostały ex tunc (z mocą wsteczną) skutki prawne braku oświadczenia w terminie co do pięciorga spadkobierców określone w art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego, a w rezultacie wydanego orzeczenia spadkobiercy ci odzyskali możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w wybrany przez siebie sposób. W toku przeprowadzonego postępowania spadkobiercy złożyli oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oznacza, że w okolicznościach sprawy znalazł zastosowanie art. 1016 Kodeksu cywilnego, tj. skuteczne przyjęcie przez tych spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza spowodowało, że co do pozostałych spadkobierców, w tym skarżącej, zadziałała fikcja prawna przyjęcia przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Sąd wskazał, że powołany przepis nie stanowi domniemania prawnego możliwego do obalenia, lecz fikcję prawną, która w razie zaistnienia przesłanek jest stosowana bez ograniczeń. 1.4. Sąd I instancji za słuszne uznał wywody skarg, iż w sytuacji, gdy nie uległ zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia przez nich spadku, w związku z czym nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to złożone oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza wywołały skutek przewidziany w art. 1016 Kodeksu cywilnego, tj. w stanie faktycznym sprawy orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2012r., a następnie przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez któregokolwiek ze spadkobierców, rodziło skutek prawny w postaci przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez wszystkich wymienionych w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku spadkobierców. Wskazanie w postanowieniu z dnia 9 marca 2012r., iż uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku dotyczy jedynie części wnioskodawców, nie stanowi podstawy do wyłączenia działania art. 1016 Kodeksu cywilnego i pozostaje zdaniem Sądu bez znaczenia w sprawie, gdyż dyspozycja art. 1016 Kodeksu cywilnego ma zastosowanie do każdej sytuacji, w której jeden ze spadkobierców złoży skuteczne oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, nie ograniczając jego mocy do złożenia go tylko i wyłącznie w przewidzianym przez ustawę terminie. Na poparcie swojego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do poglądów doktryny i postanowienia Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III CZP 89/12. 1.5. Zdaniem Sądu I instancji w świetle powyższych ustaleń i rozważań należy stwierdzić, że organ z naruszeniem treści art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zbadał przesłanek do wznowienia postępowania, a tym samym nie zbadał zakresu solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, która to odpowiedzialność wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast zakres majątkowej odpowiedzialności spadkobierców wynika z przepisów prawa spadkowego. Sąd I instancji przywołał tu tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2011r., sygn. akt I CSK 439/10, (LEX nr 960500). 1.7. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi uwzględnić stan prawny i faktyczny, który wynikał z postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 9 marca 2012r., sygn. akt. I Ns 785/11, co do części spadkobierców, którzy złożyli następnie oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza współkształtują podstawę faktyczną rozpoznawanej sprawy i mają bezpośredni wpływ na odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: – art. 241 § 1 w związku z art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieuwzględnienie wiążącego charakteru wniosku strony oraz zakresu postępowania wyznaczonego postanowieniem o wszczęciu, 2) art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wyjście poza zakres sprawy wyznaczony przez wniosek strony oraz podstawę prawną postanowienia o wszczęciu postępowania, 3) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwość uzasadnienia niepozwalającą jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, 4) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego, 5) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. 2.3. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1016 w związku z art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na wywiedzeniu i zastosowaniu podwójnej fikcji prawnej z art. 84 § 1 i art. 1016 Kodeksu cywilnego, tj. arbitralne stwierdzenie, że uchylenie się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku i złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku przez spadkobiercę skutkuje w takim samym zakresie o przyjęciu spadku przez pozostałych spadkobierców, którzy nie złożyli takiego oświadczenia. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Składając odpowiedź na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrażający się poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego. W sprawie istotne jest, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 lutego 2013r. wydana w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. i 2003r. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy z naruszeniem treści art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zbadał przesłanek do wznowienia postępowania, a tym samym nie zbadał zakresu solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, która to odpowiedzialność wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się powyższym twierdzeniem Sądu I instancji. W myśl art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O., jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając wniosek o wznowienie skarżąca powołał się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I Ns 785/11, w którym zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku przez część spadkobierców po L.J. Jednocześnie w postanowieniu tym, trzem ze spadkobierców, w tym skarżącej, odmówiono uchylenia się od tychże skutków prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K.T. jako spadkobiercy wraz z pozostałymi spadkobiercami (A.J., M.J., H.J., D.M., B.J., J.J., P.J.) za zaległości podatkowe spadkodawcy L.J.: w podatku od towarów i usług, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. i 2003r. Wydając swoje rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 22 grudnia 2010r., sygn. akt I Ns 1008/10, z którego wynikało, że K.T. nabyła wprost spadek po L.J. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie postanowienia z dnia 9 marca 2012r., sygn. akt I Ns 785/11 miało niewątpliwy wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że w sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Poprzez dokonaną tym postanowieniem zmianę sposobu nabycia spadku przez niektórych spadkobierców L.J., zaistniała fikcja prawna z art. 1016 Kodeksu cywilnego, w wyniku której również u pozostałych spadkobierców – w tym skarżącej - doszło do nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zmiana ta winna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, poprzez wskazanie, że skarżąca nie nabyła spadku wprost, lecz z dobrodziejstwem inwentarza. Zaakceptować należy powołanie się przez Sąd I instancji na postanowienie Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012r., o sygn. akt. III CZP 89/12 (publ. LEX nr 1294690), z którego wynika, że jeżeli wśród wszystkich spadkobierców, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, znajdzie się spadkobierca należący do grona wymienionych w art. 1015 § 2 zdanie drugie Kodeksu cywilnego, to nabywa on spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co z kolei pozwala zastosować art. 1016 Kodeksu cywilnego z takim skutkiem, iż "uważa się, że także pozostali spadkobiercy, którzy nie złożyli oświadczenia w terminie, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza". Treść art. 1016 Kodeksu cywilnego nie daje podstaw do uzależniania przewidzianego w tym przepisie uprzywilejowania spadkobierców od chronologii zdarzeń polegających na przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza i upływie ustawowego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu albo o odrzuceniu spadku. Przewidziany w art. 1016 Kodeksu cywilnego skutek następuje także wówczas, gdy przesłanka w postaci przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spełniła się dopiero w toku postępowania o zmianę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 679 Kodeksu postępowania cywilnego). Wynikające z art. 1016 Kodeksu cywilnego uprzywilejowanie spadkobierców następuje, w przeciwieństwie do uprzywilejowania przyjmujących spadek z dobrodziejstwem inwentarza, na podstawie art. 1015 § 2 zdanie drugie Kodeksu cywilnego, wymagającego przynajmniej w stosunku do osób fizycznych oceny indywidualnych, prawnie relewantnych cech, zupełnie mechanicznie. W rozpoznawanej sprawie uzasadnione było twierdzenie strony skarżącej i Sądu I instancji, że poprzez wydanie postanowienia z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I Ns 785/11 nie uległ zmianie krąg spadkobierców po L.J., lecz sposób przyjęcia przez nich spadku. W świetle powyżej cytowanego orzeczenia Sądu Najwyższego należało przyjąć, że mimo iż w postanowieniu z dnia 9 marca 2012r. Sąd Rejonowy nie wyraził zgody, aby skarżąca uchyliła się od skutków niezachowania 6 miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, to jednak z mocy art. 1016 Kodeksu cywilnego w stosunku do skarżącej wystąpił skutek przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Skoro w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy L.J. wskazywały, że nabył on spadek wprost – co niewątpliwie miało bezpośredni wypływ na zakres jego odpowiedzialności – to zmiana zakresu nabycia spadku, tj. z dobrodziejstwem inwentarza powinna zostać uwzględniona w decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznaje stanowisko Sądu I instancji, który w zaskarżonym wyroku nakazał organowi podatkowemu rozpatrzenie sprawy na gruncie przesłanek do wznowienia postępowania z całego art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd nie odniósł się i nie ocenił zakresu wniosku strony oraz zakresu postępowania wyznaczonego postanowieniem o wszczęciu. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, gdzie wniosek o wznowienie postępowania z dnia 13 września 2012r., złożony przez profesjonalnego pełnomocnika oparto o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Tożsama podstawa prawna została zawarta w postanowieniu o wznowieniu postępowania z dnia 15 października 2012r., a wobec tego przedmiotem wydanych decyzji było badanie tylko jednej przesłanki z katalogu określonego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 241 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Postępowanie w przedmiocie wznowienia zostało wszczęte w oparciu o wniosek strony, w którym przytoczono okoliczności uzasadniające wznowienie przez organ postępowania mającego na celu ustalenie przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do powyższych okoliczności i konkretnej przesłanki wznowienia. 4.4. W świetle powyższej oceny za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1016 w zw. z art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. 4.6. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyżej prezentowane stanowisko i ocenić zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2013r., ze szczególnym uwzględnieniem zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, jako uzasadniającej wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi. 4.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1