I FSK 2154/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 284/21 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz A.K. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 284/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi A.K. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 5 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnieniem, które legło u podstaw sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był zaś wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (określanego dalej jako Organ I instancji lub DUKS): a) zaistniały nieprawidłowości w wielkości deklarowanej podstawy opodatkowania i kwot zadeklarowanego podatku od towarów i usług z tytułu usług turystycznych świadczonych przez Skarżącego, opodatkowanych zgodnie z procedurą VAT-marża; b) Podatnik nie wykazał, że ma prawo do pomniejszenia wartości podatku należnego, zadeklarowanego w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. o kwoty podatku naliczonego. Skutkiem tego było – w zależności od miesiąca rozliczeniowego – określenie Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązania podatkowego. Należy przy tym wskazać, że: 1) jak wiadomo, sprawa dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.; 2) pierwszoinstancyjna decyzja z 8 lutego 2017 r. pierwotnie nie została doręczona Podatnikowi z uwagi na jej przesłanie na nieaktualny adres do doręczeń; 3) wspomniany akt administracyjny został prawidłowo przekazany Skarżącemu, na jego właściwy adres 20 listopada 2019 r.; 4) z kolei zawiadomieniem z 25 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Stało się to w związku z dochodzeniem wszczętym przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 15 maja 2018 r. Wskazane wcześniej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Stronie 10 sierpnia 2018 r.; 5) decyzją z 5 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Jak już wcześniej wskazano, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawia się następująco: 1) zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2013 roku, jak też prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za styczeń 2013 r.) ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 roku, zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 roku - z dniem 31 grudnia 2019 roku; 2) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie pismem z 25 lipca 2018 r., doręczonym mu 10 sierpnia 2018 r.; 3) jak podkreślono, rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia Sąd powinien uwzględnić fakt wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono tam, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji; 4) w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 5) brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) świadczy o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 6) rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę; 7) dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego - wobec braków w uzasadnieniu decyzji - na obecnym etapie postępowania Sąd zrobić nie może) sprawi, że będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych zagadnień w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego; 8) w ponownym postępowaniu Organ II instancji powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z niniejszą sprawa podatkową. W szczególności winien on wskazać, jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, jak i kiedy się ono zakończyło, a w konsekwencji rozważyć czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzut instrumentalności wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Jak podkreślono, czyniąc to Organ odwoławczy winien uwzględnić okoliczności wskazane w uzasadnieniu wspomnianej wcześniej uchwały, mogące świadczyć o takim charakterze tego postępowania zainicjowanego w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto Organ II instancji zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Organu nastąpiło to poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy powinno to mieć miejsce, albowiem wystąpiły zdarzenia wskazane w art. 70 § pkt 6 O.p. Dodatkowo wskazano, że miały one na celu realizację celów określonych w postępowaniu karnym skarbowym, a zatem niewątpliwie miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż naruszył on art. 210 § 4 O.p. pomimo, że jego decyzja zawierała wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Wyartykułowano też, że wobec braku wątpliwości co do skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ nie powinien być zobowiązany do wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej stosownie do 210 § 4 O.p. W jego przekonaniu, Sąd I instancji uchylił więc zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) - poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji i jej uchylenie wskutek uznania, że wspomniany akt administracyjny narusza art. 210 § 4 O.p. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej przez Sąd I instancji była materia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej oraz oddziaływania zainicjowania tej procedury na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie przedstawionemu zachowaniu sprzyja to, że organ podatkowy jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego. Jednocześnie jednak nie jest tak, że brak nadużycia prawa we wskazanym zakresie organ podatkowy powinien wykazywać w uzasadnieniu swojej decyzji zawsze, gdy powołuje się on na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wzgląd na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. I FPS 1/21, wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej powinno mieć miejsce wyłącznie w przypadkach wątpliwych. Za taki uznaje się zaś w szczególności sytuację, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się najpierw do tego przykładowego wskazania poczynionego we wspomnianej uchwale, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób przyjmować instrumentalności zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej, uzasadnionej bliskością upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w relacji do punktu czasu, w którym wszczęto tę procedurę. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, obejmujące okresy od stycznia do listopada 2013 r. następowało bowiem z końcem 2018 r. i skutkowało wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej Podatnika (por. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Jak natomiast już wcześniej wskazano, dochodzenie prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zainicjował postanowieniem z 15 maja 2018 r. O zdarzeniu tym, a także o będącym jego efektem zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnik został zawiadomiony pismem z 25 lipca 2018 r., doręczonym mu 10 sierpnia 2018 r. Wszystko to miało więc miejsce w znacznej odległości czasowej od ustania powinności podatkowej Podatnika na skutek przedawnienia. Kierując się wskazaniami poczynionymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 okolicznością wątpliwą, która w realiach przedmiotowej sprawy wymaga wyjaśnienia w kontekście zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej jest natomiast inne zdarzenie. Otóż podczas toczącego się postępowania podatkowego decyzja Organu I instancji, datowana na 8 lutego 2017 r. pierwotnie nie została doręczona Stronie, jako że nie przesłano jej na aktualny adres tego podmiotu. Do przekazania Podatnikowi wskazanego aktu administracyjnego doszło natomiast dopiero 20 listopada 2019 r. Stało się to po stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niedopuszczalności odwołania wniesionego przez Skarżącego 13 sierpnia 2018 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej. Tymczasem przed tym zdarzeniem, zawiadomieniem z 25 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzyżowie poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sekwencja przedstawionych zdarzeń może budzić wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomienie Strony o zawieszającym oddziaływaniu tego faktu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie były uzasadnione względami zapobieżenia wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej Podatnika na skutek upływu czasu. Decyzja pierwszoinstancyjna została bowiem wydana na długo przed nadejściem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. (upływał on z dniem 31 grudnia 2018 r.). Kierując się zaś czasem trwania postępowania międzyinstancyjnego oraz ustawowymi terminami załatwienia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji (por. art. 227 § 1 oraz art. 139 § 3 O.p.) zasadna jest teza, że w normalnych warunkach (gdyby nie doszło do perturbacji związanych z doręczeniem orzeczenia pierwszoinstancyjnego) ostateczna, deklaratoryjna decyzja podatkowa zostałaby wydana i przekazana Stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, w świetle wniosków wynikających z wielokrotnie już powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 istnieją podstawy do tego, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny badał motywację do wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a Organ odwoławczy w swojej decyzji uzasadniał, że zainicjowanie tej procedury i zawiadomienie Podatnika o będącym tego skutkiem zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało sens lokujący się w przestrzeni prawa karnego skarbowego, a nie podatkowego (nie było przejawem sztucznego wykorzystania instrumentu postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W tym celu zasadne jest zastosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wskazań co do dalszego postępowania poczynionych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Z wszystkich przedstawionych względów nie zasługuje na uwzględnienie żaden z zarzutów podniesionych przez Organ odwoławczy w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich jedynym składnikiem było wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś