I FSK 2146/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1327/20 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.10.2020.ADM w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1327/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę T.K. (dalej także "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia sąd pierwszej instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, że nietrafne były zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych strony objętych zaskarżoną decyzją, gdyż bieg terminu przedawnienia pozostawał w rozpoznawanej sprawie zawieszony w okresie od 20 sierpnia 2018 r. do 9 grudnia 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.". Sąd nie zgodził się przy tym ze skarżącym, kwestionującym legalność zarządzenia zabezpieczenia opartego o decyzję wydaną w toku postępowania kontrolnego o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, wskazując, że kwestia prawidłowości tej decyzji została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokami tego sądu z 31 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 523/19, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 367/20, i nie może podlegać ponownej ocenie w niniejszym postępowaniu. Następnie odnosząc się do istoty sporu w sprawie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz podzielił ich ocenę prawną. W konsekwencji za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P., O. oraz R. sp. z o.o. za usługi budowlane. Przedmiotowe faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistego wykonania opisanych w nich usług, czego strona miała świadomość. Skarżący jest ponadto zobowiązany — na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" — do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz E. tytułem dalszej odsprzedaży usług rzekomo nabytych od ww. podwykonawców. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności niedokonane, o jakich mowa w tym przepisie, ustala się ze względu na cechy dostawcy, a nie przez ustalenie, że stanowiły część składników kosztów sprzedaży opodatkowanej kontrolowanego podatnika, a w konsekwencji na błędnym zastosowaniu tego przepisu w sprawie skarżącego, w sytuacji kiedy faktury zakupu potwierdzały wykonanie usług; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera w sobie normy prawne ustalane w drodze normotwórczego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") dotyczącego wyprowadzenia koncepcji zakazu nadużywania prawa do odliczenia, podczas gdy przepis ten winien być interpretowany jako implementujący wyłącznie materialne warunki powstania prawa do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112"; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi implementację warunku formalnego zawartego w art. 178 lit. a) dyrektywy 112; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania w sprawie, podczas gdy skarżący wypełnił materialne warunki powstania prawa do odliczenia; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie stanowi wyłącznie warunku formalnego do skorzystania z prawa do odliczenia wyrażonego w art. 178 lit. a) dyrektywy 112, a treść faktury ma odpowiadać wyłącznie warunkom określonym w art. 226 dyrektywy 112, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady skuteczności prawa Unii przez tworzenie warunków dotyczących faktury VAT niedozwolonych ustalonym orzecznictwem TSUE; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.) przez odmienne określenie warunków kształtujących powstanie mienia skarżącego, aniżeli wynika to z prawa Unii, co stanowiło konsekwencję błędnej wykładni przepisów wskazanych wyżej oraz wyłączenie przez rzeczone błędy wykładni ochrony traktatowej i konwencyjnej w zakresie dotyczącym warunków ograniczania prawa do własności; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przez nieuchylenie decyzji wydanej po okresie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że stan faktyczny sprawy został ustalony i przedstawiony w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności przez pominięcie istotnych jego elementów, a koniecznych w świetle zasady skuteczności prawa Unii odnoszonej do przepisów procesowych, takich jak rzeczywisty obraz zachodzących zdarzeń gospodarczych oraz zwyczajów i praktyk rynkowych na tym rynku, i jak również przez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o podstawy faktyczne wykluczone przez orzecznictwo TSUE jako podstawy domniemań faktycznych; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że wskazane w decyzji podstawy prawne rozstrzygnięcia nie oddawały wiernie źródeł prawa Unii zastosowanych w sprawie, utrudniając tym samym skarżącemu wykonywanie prawa do obrony, a wskazane uzasadnienie nie spełniało wymogów przekonywującego uzasadnienia, o jakim mowa w art. 124 o.p.; 10) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie uzasadnienia podstaw prawnych i faktycznych wyroku w sposób wymagany art. 6 ust. 1 EKPCz; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organ podatkowy nie działał w granicach obowiązującego prawa, a naruszając zobowiązanie traktatowe i konwencyjne, działał sprzecznie z zasadą zaufania do organów państwa. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "niewskazanie uzasadnienia podstaw prawnych i faktycznych wyroku w sposób wymagany art. 6 ust. 1 EKPCz." Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. 3.4. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone albowiem "(...) stan faktyczny sprawy został ustalony i przedstawiony w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności przez pominięcie istotnych jego elementów, a koniecznych w świetle zasady skuteczności prawa Unii odnoszonej do przepisów procesowych, takich jak rzeczywisty obraz zachodzących zdarzeń gospodarczych oraz zwyczajów i praktyk rynkowych na tym rynku, i jak również przez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o podstawy faktyczne wykluczone przez orzecznictwo TSUE jako podstawy domniemań faktycznych(...)". Wbrew powyższym twierdzeniom stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Nie pominięto żadnych istotnych elementów. Warto podkreślić, że ustalenia faktyczne to jest odtworzenie rzeczywistych zdarzeń faktycznych, które miały miejsce w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. Organy podatkowe ustaliły, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że wystawione przez kontrahentów skarżącego oraz przez niego faktury nie potwierdzały zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że nie doszło do wykonania przedmiotowych usług budowlanych o charakterze podwykonawczym. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że "(...)ustalenie stanu faktycznego(...)" nastąpiło "(...)w oparciu o podstawy faktyczne wykluczone przez orzecznictwo TSUE jako podstawy domniemań faktycznych(...)". Całkowicie chybione są tezy kasatora, że "(...)wykładnia przepisów procesowych tj. art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., naruszyło zasadę skuteczności i to w stopniu istotnym dla sprawy(...)". Przede wszystkim w niniejszej sprawie nie dokonywano wykładni tych norm prawnych. Jedynie organy podatkowe stosowały te przepisy w toku postępowania wyjaśniającego. W żadnej mierze ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie "(...)podważyła sensu orzecznictwa dotyczącego systemu podatku VAT(...)". Trudno uznać za naruszające zasadę skuteczności prawa unijnego ustalenia faktyczne dotyczące jednego z wystawców faktur na rzecz skarżącego, a mianowicie spółki R. Skoro na fakturach wystawionych w 2013 r. umieszczono adres tej spółki, który był aktualny dopiero od dnia 30 września 2016 r., to trafnie organy uznały, że faktury te były antydatowane. Nie sposób bowiem racjonalnie wyjaśnić wiedzę spółki R. o posiadaniu w 2013 r, wiedzy o adresie, który będzie aktualny za 3 lata. W pisemnym uzasadnieniu sąd pierwszej instancji szczegółowo wskazuje okoliczności faktyczne, występujące w niniejszej sprawie. Przeprowadza również dokładną analizę oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe w ramach granic przewidzianych w art. 191 o.p. W skardze kasacyjnej zaś jej autor, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 o.p., nie wskazuje jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono. Jakich dowodów nie przeprowadzono. Zarzucając naruszenie art. 191 o.p. kasator nie wskazuje na czym polegało jego zdaniem przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie tych zarzutów procesowych sprowadza się jedynie do argumentacji opartej na prawie unijnym. Jedynym konkretem wskazanym w uzasadnieniu środka odwoławczego jest odniesienie się do zawartego na stronie 32 uzasadnienia sądu stwierdzenia dotyczącego płatności gotówką przez małżonkę skarżącego. Oczywiście jest to omyłkowe sformułowanie, nie mające jednak istotnego wpływu na całość argumentacji sądu pierwszej instancji. 3.5. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Zdaniem kasatora uchybienie to polegało na tym, że wskazane w decyzji podstawy prawne rozstrzygnięcia nie oddawały wiernie źródeł prawa Unii zastosowanych w sprawie, utrudniając tym samym skarżącemu wykonywanie prawa do obrony, a wskazane uzasadnienie nie spełniało wymogów przekonywującego uzasadnienia, o jakim mowa w art. 124 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi ustawowe. Tym samym zrealizowano zasadę przekonywania zawartą w art. 124 o.p. 3.6 Chybione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. Organ podatkowy bowiem działał w granicach obowiązującego prawa. Nie naruszona także została zasada zaufania do organów państwa. 3.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Trzeba podkreślić, że z ustaleń faktycznych wynika, że faktury VAT wystawione przez P., O. oraz R. sp. z o.o. były fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi budowlane wskazane w tych fakturach nie były wykonane. Te ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie wzruszone w skardze kasacyjnej. W tym kontekście nie zostały spełnione warunki materialnoprawne prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obok wymogów formalnych do uzyskania tego prawa musi być spełniony wymóg materialny. Skoro czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane, nie powstało prawo do odliczenia. Stąd też cała argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do ochrony prawa do odliczenia, ochrony mienia skarżącego jest bezpodstawna. W sprawie niniejszej nie doszło bowiem do nadużycia prawa podatkowego lecz do oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie podkreśla się, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97). Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b, który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. 3.8. Uwzględniając powyższe uwagi bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono te przepisy albowiem dokonano błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że czynności niedokonane, o jakich mowa w tym przepisie, ustala się ze względu na cechy dostawcy, a nie przez ustalenie, że stanowiły część składników kosztów sprzedaży opodatkowanej kontrolowanego podatnika, a w konsekwencji na błędnym zastosowaniu tego przepisu w sprawie skarżącego, w sytuacji kiedy faktury zakupu potwierdzały wykonanie usług. Jak wyżej wskazano z ustaleń faktycznych wynika, że faktury nie potwierdzały wykonania usług budowlanych. 3.9. Nie można się zgodzić z kasatorem, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom zawartym w środku odwoławczym w sprawie nie zakwestionowano nadużycia prawa podatkowego. Stwierdzono jedynie brak materialnych warunków powstania prawa do odliczenia przewidzianych w art. 168 lit. a) dyrektywa 112. 3.10. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie odmówiono jego zastosowania w sprawie albowiem skarżący nie wypełnił materialnych warunków powstania prawa do odliczenia. Z tych samych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 3.11. Ponieważ, jak wcześniej wskazano podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie nabył skutecznie praw majątkowych, nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.12. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przez nieuchylenie decyzji wydanej po okresie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bezspornym w sprawie jest to, że doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można się zgodzić z kasatorem, że takie postępowanie stanowiło nadużycie prawa przez organ. Trzeba bowiem podkreślić, że wierzyciel wierzytelności pieniężnych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym ma obowiązek dokonywania czynności zmierzających do zabezpieczenia, a gdy to jest możliwe do wyegzekwowania należności pieniężnych. Wierzyciel ten bowiem nie działa w interesie własnym lecz interesie publicznym. Ponadto należy podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu jest aktem ostatecznym i prawomocnym, skontrolowanym przez sądy administracyjne. Nie może być zatem przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie. 3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik Arkadiusz Cudak