I FSK 2144/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.17.2020.JKa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. P. M. (dalej: Strona lub Skarżący) skargą kasacyjną z dnia 1 lipca 2021 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/20. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2015 r. 1.3. Ze stanu sprawy ustalonego przez organ podatkowy i przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w rozliczeniach Strony: 1) odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 23 listopada 2015 r., w której jako wystawcę wskazano L. R. Z., uznając, że nie odzwierciedlała ona rzeczywistej transakcji gospodarczej (tzw. pusta faktura); 2) zakwestionowano - z uwagi na brak przesłanki wywozu towaru poza terytorium kraju - transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz spółek K. i G. oraz S. (kontrahentów ze Szwecji), wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2015 r., i odmówiono zastosowania w tych przypadkach 0% stawki podatku VAT (transakcje te wykazywały sprzedaż stolarki okiennej i drzwiowej PCV własnej produkcji lub stanowiącej towary handlowe nabyte w celu dalszej odsprzedaży). 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania w zakresie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów [naruszenia]: a) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) przez uznanie, że spójne, wewnętrznie logiczne zeznania Strony i świadka M. K., nie wskazują, że w "2016 r." [ta sprawa dot. 2015 r. - przyp. NSA] miała miejsce WDT do kontrahentów w Szwecji; b) art. 191 O.p. przez uznanie, że spójne, wewnętrznie logiczne zeznania Strony i świadków M. K. oraz kierowcy M. Z. nie wskazują, że towar ze Szwecji został przywieziony jednym transportem i wrócił do Polski; c) art. 191 O.p. przez uznanie, że zeznania świadka M. K. nie zasługują na uznanie organu podatkowego jako wiarygodne, ponieważ świadek pozostawał w relacjach biznesowych (początkowo pracownik, a obecnie wspólnik), skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim (dalej: Naczelnik US) cytuje wybrane odpowiedzi świadka i wówczas stają się one dla organu wartościowe; d) art. 191 O.p. przez uznanie, że Skarżący nie mógł dostarczać własnymi samochodami towaru będącego przedmiotem WDT, ponieważ według Naczelnika US liczniki przebiegu kilometrów na to nie wskazywały, skoro dane przebiegu pojazdu podawane przez kierowców lub właścicieli firmie ubezpieczeniowej są jedynie podawane w przybliżeniu i w żaden sposób nie są weryfikowane, a ponadto jak zeznał świadek M. K. liczniki kilometrów w samochodach Strony często ulegały uszkodzeniu, co nie wpływało na bezpieczeństwo jazdy; e) art. 191 O.p. przez uznanie, że zeznania świadka M. Z. są zbyt ogólnikowe i świadek zasłania się niepamięcią, skoro od wykonania transportu do dnia przesłuchania minęło ponad dwa lata, a na potwierdzenie tego transportu przedstawiono dokumenty, których autentyczności nigdy nie kwestionował organ podatkowy pierwszej instancji; f) art. 191 O.p. przez wskazanie, że Skarżący nie ma żadnych rachunków (faktur) za naprawę eksploatowanych samochodów, skoro świadek M. K. zeznał, że to on sam naprawiał samochody, mając odpowiednie wykształcenie, tak samo jak Skarżący - mechanik samochodowy, a także nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów, w szczególności nieskonfrontowanie ich ze stanowiskiem organu i zgromadzonym materiałem dowodowym, czego skutkiem było niezasadne oddalenie skargi; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie, tj. brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia: a) art. 127 O.p. przez bardzo pobieżne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w swej naturze ma na celu rozpoznanie wszystkich aspektów badanej sprawy raz jeszcze, a nie tylko na stwierdzeniu, że organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika US; b) art. 191 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że złożone przez kontrahenta Skarżącego K. K. oświadczenie o sprostowaniu jego wcześniejszego oświadczenia złożonego za pośrednictwem szwedzkiego organu podatkowego, nie może być uznane za wartościowy materiał dowodowy i było sporządzone jedynie by uprawdopodobnić zeznania Strony; c) art. 191 O.p. przez uznanie, że Skarżący nie mógł dostarczać własnymi samochodami towaru będącego przedmiotem WDT, ponieważ nie uiścił opłat elektronicznych za przejazd drogami płatnymi w Polsce, skoro ten fakt wskazuje jedynie na ewentualne zaniedbania formalne Skarżącego, a w żadnym przypadku na brak transportów do Szwecji dokonanych w kontrolowanym okresie, co skutkowało brakiem wyjaśnienia tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym przyjęciem błędnego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia i oddaleniem skargi; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie, tj. brak odniesienia się (całkowite pominięcie w treści zaskarżonego wyroku) do wszystkich wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zredagowanych w skardze, w szczególności brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia: a) art. 191 O.p. przez uznanie, że spójne, wewnętrznie logiczne zeznania Strony i świadka M. K., nie wskazują że w "2016 r." [ta sprawa dot. 2015 r. - przyp. NSA] miała miejsce WDT do kontrahentów w Szwecji; b) art.191 O.p. przez uznanie, że spójne, wewnętrznie logiczne zeznania Strony i świadków M. K. oraz kierowcy M. Z. nie wskazują, że towar ze Szwecji został przywieziony jednym transportem i wrócił do Polski; c) art. 191 O.p. przez uznanie, że zeznania świadka M. K. nie zasługują na uznanie organu podatkowego jako wiarygodne, ponieważ świadek pozostawał w relacjach biznesowych (początkowo pracownik, a obecnie wspólnik), skoro Naczelnik US cytuje wybrane odpowiedzi świadka i wówczas stają się one dla organu wartościowe; d) art. 191 O.p. przez uznanie, że Skarżący nie mógł dostarczać własnymi samochodami towaru będącego przedmiotem WDT, ponieważ według Naczelnika US liczniki przebiegu kilometrów na to nie wskazywały, skoro dane przebiegu pojazdu podawane przez kierowców lub właścicieli firmie ubezpieczeniowej są jedynie podawane w przybliżeniu i w żaden sposób nie są weryfikowane, a ponadto jak zeznał świadek M. K. liczniki kilometrów w samochodach Strony często ulegały uszkodzeniu, co nie wpływało na bezpieczeństwo jazdy; e) art. 191 O.p. przez uznanie, że zeznania świadka M. Z. są zbyt ogólnikowe i świadek zasłania się niepamięcią, skoro od wykonania transportu do dnia przesłuchania minęło ponad dwa lata, a na potwierdzenie tego transportu przedstawiono dokumenty, których autentyczności nigdy nie kwestionował organ podatkowy pierwszej instancji; f) art. 191 O.p. przez wskazanie, że Skarżący nie ma żadnych rachunków (faktur) za naprawę eksploatowanych samochodów, skoro świadek M. K. zeznał, że to on sam naprawiał samochody, mając odpowiednie wykształcenie, tak samo jak Skarżący - mechanik samochodowy, co skutkowało brakiem wyjaśnienia tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym [samym] przyjęciem błędnego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia i oddaleniem skargi; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie, tj. brak pełnego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zredagowanych w skardze, co skutkowało brakiem wyjaśnienia tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 5) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy obu instancji przyjęły jako niezbędne dla oceny wiadomości specjalne, które nie zostały przedstawione przez biegłego, lecz przez Sąd w postaci stwierdzenia, że podpisy na dokumencie WDT w zakresie "klientów K. i G." [to jest jeden, a nie dwa podmioty - przyp. NSA] są do siebie podobne, a to podważa ich prawdziwość, oraz ustalenia niezgodności przebiegu samochodów przy uwzględnieniu dokonanych dostaw przez Skarżącego w oparciu o niejasne wyliczenia, co miało wpływ na wynik postępowania, bowiem prowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i oddalenie skargi, bowiem Skarżący nie wykazał wywozu towaru; 6) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy obu instancji (a Sąd nie dokonał kontroli na tym polu) powzięły wątpliwości w zakresie wykazania przez Skarżącego faktu dokonania WDT, a w sprawie istniały dowody przemawiające za tym, tj. faktury VAT, dokumenty WDT, zeznania Strony, zeznania świadków M. K. oraz M. Z., i pomimo braku jednoznacznych dowodów w tym zakresie, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. 1.5. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. W tym miejscu należało zaś podkreślić, że choć Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, to zarzuty kasacyjne skoncentrował wokół transakcji tylko ze szwedzkim kontrahentem K. i G. 2.3. Mimo że rozpoznany środek zaskarżenia nie zawierał zarzutu naruszenia norm prawa materialnego, to na wstępie niniejszych rozważań należało się do nich odwołać. Przeważająca bowiem część argumentacji skargi kasacyjnej w istocie dotyczyła sposobu udokumentowania jednej z przesłanek WDT pozwalającej na zastosowanie 0% stawki podatku VAT, a mianowicie wywozu towaru poza terytorium kraju. Ten zaś aspekt regulują przepisy materialnoprawne. Tylko więc prawidłowe ich rozumienie pozwalało ocenić, jakie dowody mogły świadczyć o ziszczeniu się tej przesłanki i w jaki sposób należało je oceniać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 O.p. 2.3.1. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) WDT podlega opodatkowaniu według 0% stawki podatku VAT, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje WDT, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zgodnie z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Z regulacji tych wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy WDT stawki podatku VAT w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. To podatnik musi więc wykazać, że towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju. Dodatkowo, w świetle art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W tych przepisach mowa jest zatem o dokumentach uzupełniających (dodatkowo potwierdzających, ale nie "zastępczych") na wypadek, gdyby dokumentacja podstawowa nie potwierdzała wywozu jednoznacznie. Nie ulega jednak wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla WDT mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., które podatnik powinien posiadać i za ich pomocą wykazać ziszczenie się przesłanki wywozu w ramach WDT. Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się w tej mierze do orzecznictwa krajowego i unijnego zapadłego w odniesieniu do poruszanej tu problematyki i podkreślił istotną rolę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Wyrażono w niej stanowisko, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.". Z uchwały powyższej wynika więc, że Sąd opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (wywóz towaru poza terytorium kraju), i nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. 2.3.2. W konsekwencji należało podkreślić, że jakiekolwiek dokumenty nie byłyby przez podatnika przedłożone, to ocena tych dokumentów dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. dotyczyć musi nie tylko ich wiarygodności/prawdziwości w kontekście wiedzy, logiki czy doświadczenia życiowego, ale także tego, czy dowody te - w postaci wyłącznie dokumentów - w istocie należą/mogą należeć do tego otwartego katalogu dowodów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z racji dość opacznego rozumienia zasady swobodnej oceny dowodów przez autora skargi kasacyjnej, należało przypomnieć, że art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji odnośnie do art. 191 O.p.: Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Kluczową zatem rolę w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego danej sprawy podatkowej ma ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ale z uwzględnieniem "całokształtu okoliczności" podlegających tego rodzaju ocenie. Niewystarczające mogą więc okazać się te dowody, które nawet jeśli same w sobie wskazują na prawdopodobieństwo zajścia określonej okoliczności, to jednak na tle pozostałych dowodów mogą budzić podejrzenia co do ich wiarygodności. Oceny całokształtu okoliczności nie da się zatem sprowadzić do sumy ocen poszczególnych dowodów (ile za, ile przeciw, i których więcej). Każdy dowód podlega bowiem analizie według wspomnianych kryteriów, ale zawsze na tle innych dowodów. W przypadku zaś WDT, gdzie przesądzające są tylko dowody z dokumentów, należało brać po uwagę, które dokumenty na wywóz towaru wskazywały (i to jednoznacznie), a które nie, a także jakich dokumentów zabrakło. W skardze kasacyjnej zwłaszcza tę ostatnią kwestię przemilczano. Skarżący zdawał się bowiem forsować argumentum ad absurdum (innymi słowy - prawdziwość negacji), że dowodem wywozu może być gołosłowne zanegowanie dowodów na brak wywozu towaru z terytorium kraju i snucie wizji rzeczywistości na przekór kolejnym ustaleniom organu zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Dodać też trzeba, że sądy administracyjne - wbrew oczekiwaniom Skarżącego - nie prowadzą własnego postępowania dowodowego i w jego ramach oceny dowodów, lecz kontrolują postępowanie organów administracji przeprowadzone w tych obszarach. O tym zaś świadczą powoływane wielokrotnie w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. 2.4. Przechodząc do oceny pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, należało zauważyć, że koncentrował się on wokół wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W rozpoznanej skardze kasacyjnej w powyższym zakresie sformułowano zarzut naruszenia przepisów ustrojowych, a to art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Jak zaś wskazuje się w orzecznictwie jeżeli w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - zarzut odnoszący się do samej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak było również w tej sprawie - dotyczą pominięcia zarzutów lub argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, czy braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii. Stwierdzenie takiej wadliwości, ale tylko w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje, że dany problem, do którego sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny. Wówczas jedynym możliwym rozstrzygnięciem staje się uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych, zwłaszcza procedury administracyjnej, w tym podatkowej. 2.4.1. Wspomniany art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powołany przepis określa zatem, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wymieniając w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, należało wykazać, jakiego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. 2.4.2. Z uzasadnienia analizowanego zarzutu wynika, że Skarżący w jego ramach podnosił, że Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi związanych z oceną dowodów przez organ podatkowy, nie skonfrontował tych zarzutów z materiałem dowodowym, a wręcz że nie dokonał własnych ustaleń. Jednocześnie Skarżący polemizował z konkretnymi ocenami prawnymi na temat poszczególnych elementów stanu faktycznego, na które miał inne zapatrywania niż Sąd pierwszej instancji czy organy [ten aspekt był formalnie przedmiotem zarzutu z pkt 1.4.3, toteż zostanie skomentowany w adekwatnym miejscu poniżej]. Tymczasem okoliczność, że Sąd - ku niezadowoleniu Skarżącego - zaakceptował ustalenia i rozstrzygnięcie organów podatkowych podjęte w ramach jego sprawy, nie stanowiła wady formalnej uzasadnienia, a tym samym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do oceny dowodów, w tym tych wymienionych w zarzutach skargi, jednak Skarżący - z uwagi na nieprawidłowe rozumienie zasady swobodnej oceny dowodów - nie zauważał tego. Zdawał się on bowiem spodziewać, że każdy dowód będzie rozpatrywany samodzielnie w oderwaniu od pozostałych, bez ich porównania i konfrontacji wniosków, jakie z nich można wyciągnąć. Nade wszystko Skarżący oczekiwał bezkrytycznej, wręcz bezrefleksyjnej, akceptacji prezentowanej przez niego wersji zdarzeń, a także interpretowania dowodów w sposób dla niego najkorzystniejszy. 2.4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że brak odniesienie się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie w środku zaskarżenia, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się odniósł do konkretnej kwestii - daje podstawę do uchylenia wyroku. Aby zatem móc szczegółowo ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie tego, czy w ogóle albo czy w wystarczającym stopniu dokonano oceny zarzutów Skarżącego obejmujących naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, należało prześledzić uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wśród kwestii, co do których zdaniem autora skargi kasacyjnej brak było rozpoznania i dokonania oceny prawnej, znajdowała się ocena następujących dowodów pod kątem tego, czy doszło do WDT: zeznania Strony, zeznania świadka M. K. (również wziąwszy pod uwagę, że był on pracownikiem i wspólnikiem Skarżącego), zeznania kierowcy M. Z., wskazania liczników przebiegu kilometrów, rachunki (faktury) za naprawę eksploatowanych samochodów. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd nie tylko obszernie zrelacjonował ustalenia organów oraz zarzuty skargi na tym polu, ale też i we własnych rozważaniach się do tych kwestii odniósł oraz je ocenił. Na str. 17 przywołanego uzasadnienia podano, że: "organy podatkowe także w zakresie dostaw WDT strony przeprowadziły bardzo skrupulatne i obszerne postępowanie dowodowe, a zgromadzony materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie. Przede wszystkim w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.". Dalej Sąd pierwszej instancji wyliczył poszczególne dowody wraz z podaniem stron w aktach administracyjnych (podatkowych) - zatem nie można było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że ów Sąd nie skonfrontował zarzutów z materiałem dowodowym - w tym i wspominając o wskazanych powyżej dowodach będących przedmiotem zarzutów skargi. Finalnie dokonał on aprobaty ustaleń, które na podstawie całokształtu dowodów zostały poczynione przez organy podatkowe. Na str. 22 uzasadnienia wskazano bowiem, że: "W niniejszej sprawie organy orzekające zasadnie przyjęły, że przedstawione przez skarżącego dokumenty, uzupełnione dowodami zebranymi przez organy, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców znajdujących się na terytorium Szwecji. Znamienne, że w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. strona nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice Polski. Takiego dowodu nie przedłożyła także w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika US.". Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w sprawie sądowoadministracyjnej, w której - jak już wzmiankowano - kluczową rolę odgrywały dowody z dokumentów, nie roztrząsał np. poszczególnych wypowiedzi świadków, nie oznaczało, że nie dokonał kontroli zastosowania art. 191 O.p. Ponadto, Sąd ten nie był zobligowany, wobec jednoczesnego zasłaniania się przez Skarżącego niepamięcią oraz eksponowania przez niego niefortunnych zbiegów okoliczności (jak rzekomo zepsute liczniki, rzekome korzystanie z płatnych autostrad bez opłat), wypowiadać się w tych obszarach, które nie dotyczyły wprost istoty sprawy. 2.4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się więc, aby ewentualne mankamenty konstrukcyjne w płaszczyźnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodowały brak możliwości jego instancyjnej kontroli, a już na pewno nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznać należało za nieusprawiedliwiony. Uzasadnienie to odpowiadało bowiem wymogom formalnym z art. 141 § 4 P.p.s.a. 2.5. Oceniając z kolei drugi z zarzutów kasacyjnych (pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia) wyodrębnić należało trzy aspekty, których zarzut ten dotyczył. Strona zarzucała bowiem naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na niewyczerpujące ustosunkowanie się przez Sąd do: - pobieżnego przeprowadzenia postępowania odwoławczego (podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji), co zdaniem Strony naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - uznania oświadczenia K. K. o sprostowaniu poprzedniego oświadczenia za niewiarygodne; - uznania, że Skarżący nie mógł dostarczać własnymi samochodami towaru będącego przedmiotem WDT, ponieważ nie uiścił opłat elektronicznych za przejazd drogami płatnymi w Polsce, co należało uznać jedynie za zaniedbania formalne z jego strony. 2.5.1. Podkreślić wypadało, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie te kwestie zostały przez Sąd wyjaśnione. I tak, na dwóch ostatnich stronach wspomnianego uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., oceniając, że: - organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, co pozwalało organowi odwoławczemu orzekać na tej podstawie; - powoływanie się przez organ odwoławczy na stanowisko organu pierwszej instancji nie świadczyło o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania; - organ odwoławczy nie miał obowiązku powtórzenia czynności dowodowych; - stan faktyczny i jego ocena prawna nie uległy zmianie w toku postępowania odwoławczego; - organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z motywów skargi kasacyjnej wynikało, że postawiony zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego skierowany był nie tyle wobec organu odwoławczego, co wobec Sądu pierwszej instancji, którego akurat nie dotyczy zasada z art. 127 O.p. O takim adresowaniu zarzutu świadczyło chociażby to, że autor skargi kasacyjnej wywodził, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów wnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji". Już tylko z tego względu zarzut tak wyartykułowany należało uznać za chybiony. Ponadto, wbrew argumentacji Skarżącego organ odwoławczy nie tylko relacjonował ustalenia organu pierwszej instancji, ale je oceniał, o czym świadczyły sformułowania typu "zasadnie przyjął/ustalił", jak również porównywał poczynione ustalenia z okolicznościami wynikającymi wprost z akt sprawy, co wprost potwierdzają wielokrotne odwołania się do tych akt w decyzji odwoławczej. Jednocześnie Dyrektor IAS, uzasadniając własną decyzję, powiązał swoje ustalenia z poszczególnymi zarzutami odwołania. Nie można byłoby zatem przyjąć, że organ drugiej instancji jedynie powtórzył ustalenia Naczelnika US. 2.5.2. Zgodzić się także należało z aprobatą Sądu pierwszej instancji wobec dokonanej przez organ oceny kolejnego oświadczenia K. K. (o sprostowaniu poprzedniego jego oświadczenia) jako niewiarygodnego, a na pewno nieświadczącego o wywozie towaru poza terytorium kraju w ramach WDT. Najpierw na formularzu szwedzkiej administracji podatkowej kontrahent ten nie potwierdził nabycia od firmy Skarżącego towarów na łączną kwotę 1 053 624,29 zł i oświadczył jedynie, że otrzymał od Strony towary o wartości około 89 000 zł i wyłącznie te transakcje wskazał jako zafakturowane oraz opłacone. Kolejne oświadczenie drogą poczty elektronicznej m.in. o [rzekomym] zwrocie towaru zostało złożone dopiero po 4 latach od kwestionowanej WDT. Zdaniem organów celem złożenia tego oświadczenia było więc jedynie uprawdopodobnienie wersji zdarzeń ferowanej przez Skarżącego. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd podkreślił, że dowód z oświadczenia nie został pominięty, organ szczegółowo go przeanalizował, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji odwoławczej. W istocie na str. 19 tej decyzji organ zacytował fragmenty oświadczenia, a finalnie ocenił je na str. 21 decyzji, poprzedzając wyrażoną ocenę omówieniem szeregu innych dowodów. W takich okolicznościach nie można było zatem uznać, że doszło tu do naruszenia art. 191 O.p. Wystarczy bowiem odnotować, że treść tego drugiego z oświadczeń nie podlegała ocenie w oderwaniu od pozostałych elementów zgromadzonego materiału dowodowego. Jeśli natomiast Strona nie zgadzała się z taką jego oceną, to należało wykazać, że - na tle innych dowodów - przyjęcie tej kwestionowanej oceny mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Skarżący w uzasadnieniu tego zarzutu nie odnosił się do zasady swobodnej oceny dowodów, lecz do przepisów art. 181 i art. 187 O.p., których naruszenia jednak nie wykazano. 2.5.3. Za prawidłową należało uznać także kontrolę sądową co do oceny organu odwoławczego, że Skarżący nie mógł dostarczać własnymi samochodami towaru będącego przedmiotem WDT, ponieważ nie uiszczał opłat elektronicznych za przejazd drogami płatnymi w Polsce. Również ta konstatacja nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenie, że żaden z pojazdów wskazanych przez Skarżącego w latach 2015-2016 nie został zarejestrowany w bazie Krajowego Systemu Poboru Opłat viaTOLL, a ponadto przebieg danego pojazdu, wskazany w danym okresie przez towarzystwo ubezpieczeniowe lub podczas badania okresowego, odbiegał od liczby rzekomo przejechanych kilometrów ustalonych na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów. Za całkowicie gołosłowne i przez to niewiarygodne, należało uznać tłumaczenia autora skargi kasacyjnej, że brak opłat stanowił jedynie jego uchybienie w tym zakresie, czy że niektóre samochody miały uszkodzone liczniki przebiegu, a zatem okoliczności te miały nie świadczyć o braku dostawy towarów w ramach WDT. Skarżący również w tym przypadku wyrwał wspomnianą okoliczność z kontekstu i zbudował wokół niej nic nie znaczącą argumentację w stylu "niewykluczone, że mogło być inaczej". Taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej, jako pisma procesowego wysoce sformalizowanego, należało a limine uznać za nieskuteczne. Omawiane ustalenie (brak wywozu towaru w ramach WDT wywiedziony m.in. z braku opłat viaTOLL) poparte było bowiem wieloma elementami materiału dowodowego w zakresie "transportu", z którymi Skarżący swoich wyjaśnień nie skonfrontował. Tym samym nie zakwestionował w szczególności: - ani tego, że sam wskazał potwierdzenia WDT z wykazem konkretnych samochodów wykorzystanych do rzekomego transportu towaru; - ani danych uzyskanych z bazy CEPiK; - ani braku zaewidencjonowania wydatków na płatności w systemie viaTOLL, gdyby nawet były dokonane gotówkowo; - ani rozbieżności co do miejsc dostarczenia towarów, gdzie w potwierdzeniach WDT wskazywano odmienne adresy. 2.6. Całkowicie chybiony okazał się zarzut kasacyjny z pkt 1.4 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia, jakoby Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania - co skutkować miało brakiem wyjaśnienia tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym przyjęciem błędnego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia i oddaleniem skargi - a przez to uchybił przepisom art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że Sąd dokonując kontroli zastosowania przepisów postępowania przez organ podatkowy, podzielił zapatrywania tego organu na temat ustaleń stanu faktycznego i nie zgodził się z argumentacją skargi Strony dotyczącą oceny dowodów, nie oznaczało, że "całkowicie pominął" on zarzuty wniesionej do niego skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało przecież, że poszczególne elementy wskazywane w tym zarzucie kasacyjnym jako rzekomo pominięte, pojawiły się zarówno w części relacyjnej dotyczącej ustaleń organów, w przytoczeniu zarzutów skargi, jak i we własnych rozważaniach Sądu pierwszej instancji, o czym była mowa powyżej w pkt 2.4.3. 2.6.1. Z analizowanego tu zarzutu i jego uzasadnienia wynikało, że Skarżący z obszernego materiału dowodowego wyodrębnił drugoplanowe kwestie (np. zeznania świadków, które wszak nie są dowodami z dokumentów właściwych dla potwierdzenia wywozu w warunkach WDT), ale jednocześnie w skardze kasacyjnej nie zakwestionował pozostałych kluczowych ustaleń organów, które miały w jego sprawie przesądzający charakter. Przede wszystkim - co należało podkreślić, z uwagi na moc wiążącą uchwały o sygn. akt I FPS 1/10 - Skarżący nie przedstawił stosownych dokumentów poświadczających jednoznacznie wywóz towarów poza terytorium kraju. 2.6.2. W tym miejscu przypomnieć wypadało, że z ustaleń organów podatkowych, których autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć, wynikały następujące okoliczności: - Skarżący przedstawił faktury VAT, ale bez udokumentowania ich opłacenia przelewem albo gotówką (w tym ostatnim względzie zasłaniał się niepamięcią); - przedłożył też potwierdzenia WDT z wyszczególnieniem przedmiotu dostawy oraz daty przyjęcia towaru przez odbiorcę (bez pieczęci firmowej) oraz paragony fiskalne; - brakowało jednak udokumentowania usług transportowych co do tych dostaw; - Skarżący nie przedstawił dokumentów przewozowych CMR ani faktur za wykonanie tych usług, tłumacząc, że samodzielnie dokonywał transportu, na co jednak również nie przedstawił jednoznacznych dokumentów; - analiza dokumentów ubezpieczeniowych pojazdów, przeprowadzonych badań technicznych oraz dane pozyskane z bazy CEPiK nie pokrywały się z podanym przez Skarżącego przebiegiem pojazdów, wykluczając tym samym, aby brany pod uwagę dystans mógł być pokonany wskazanymi przez niego pojazdami; - w piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r. Skarżący oświadczył, że nie pamiętał, ile razy wyjeżdżał do Szwecji ani ile czasu trwały jego pobyty; - z pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 8 czerwca 2018 r. wynikało, że pojazdy Strony w latach 2015-2016 nie były zarejestrowane w bazie Krajowego Systemu Poboru Opłat viaTOLL; - na formularzu szwedzkiej administracji podatkowej kontrahent Skarżącego nie potwierdził nabycia towarów na kwotę wskazywaną przez Stronę; - oświadczenie "korygujące" (wysłane dopiero po 4 latach) nie zostało złożone w tej samej formie, tylko w wiadomości prywatnej; - z uwagi na różne dane adresowe brak było ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości miejsca dostarczenia towaru; - na wystawionych fakturach i potwierdzeniach transakcji WDT widniały bardzo podobne parafki, z dużym prawdopodobieństwem złożone przez jedną osobę, mimo transakcji deklarowanych na rzecz dwóch różnych podmiotów. 2.6.3. Jak należało zatem przyjąć, aprobata Sądu pierwszej instancji dla ustaleń organów była zgodna z prawidłowo rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów na tle wymogów dokumentowania WDT, czyli jako oceny obejmującej całokształ zebranych w tym obszarze dowodów. Wybiórcze traktowanie materiału dowodowego przez Stronę - tylko co do pewnych elementów neutralnych lub korzystnych dla niej, lub ewentualnie mogących być korzystnymi w zależności od interpretacji (np. wypowiedzi świadka), i eksponowanie nieistotnych, pobocznych aspektów (jak naprawa samochodów) nie wskazywało, aby Sąd błędnie skontrolował zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji widział sprawę całościowo, a biorąc pod uwagę kompleksowe, a nie selektywne, podejście do materiału dowodowego, miał podstawy do oddalenia skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie jego naruszenie mogłoby uzasadniać uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Za oczywiste nieporozumienie należało zaś uznać wyrażone na str. 15 skargi kasacyjnej oczekiwanie jej autora, aby Sąd poprowadził ustalenia co do wskazanych tam wariantów hipotez ("wersji wydarzeń") na temat tego, jak mogły potoczyć się losy towaru [rzekomo] zwróconego przez kontrahentów Skarżącemu w 2017 r. 2.7. Nie był też zasadny zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak pełnego odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi w obszarze naruszenia przepisów prawa materialnego. Wcześniej wyjaśnione już zostało, że art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wymaga wyczerpującego roztrząsania wszelkich aspektów wynikających z zarzutów skargi i argumentów powołanych na ich poparcie. Samo sformułowanie "brak pełnego odniesienia" świadczyło o tym, że Strona nie wytknęła, jakoby Sąd pierwszej instancji pominął zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. W rzeczonej skardze postawiono dwanaście zarzutów, z czego tylko dwa dotyczyły niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Pobieżna choćby tylko analiza redakcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pozwalała już uznać, że Sąd w rozważaniach własnych zawartych na str. 9-26 uzasadnienia poświęcił przepisom prawa materialnego, zarówno krajowym, jak i unijnym, około 7 stron. Jeśli Strona uznawała, że istotny wpływ na wynik sprawy miało pominięcie jakiegoś konkretnego elementu, to należało wskazać go precyzyjnie w skardze kasacyjnej z podaniem, o który przepis prawa materialnego chodziło. 2.8. Przechodząc do oceny zarzutu kasacyjnego z pkt 1.4 ppkt 5 tego uzasadnienia, który to zarzut odnosił się do niepowołania biegłego w zakresie wiadomości specjalnych, co skutkowało uznaniem, że Skarżący nie wykazał wywozu towaru, zauważyć trzeba było, że stanowił on w skardze kasacyjnej jedyny zarzut kwestionujący kompletność materiału dowodowego. Z uzasadnienia tego zarzutu wynikało poniekąd, że Skarżący wytknął brak powołania biegłego w istocie przez sam Sąd pierwszej instancji. Tymczasem ustawodawca nie przewidział prowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie przez sądy administracyjne, które zasadniczo kontrolują legalność postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. Jedynie w zakresie przewidzianym w art. 106 § 3 P.p.s.a. sądy te mogą "przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów". Zgodnie zaś z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak wynika z dosłownego brzmienia tego przepisu, organ może, ale nie musi, powołać biegłego w celu wydania opinii, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Mimo że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. To z niej bowiem wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Strona upatrywała konieczności powołania biegłego "grafologa" do porównania podpisów na dokumentach poświadczających WDT. W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak, aby dokonywanie ustaleń w tej mierze było tak skomplikowane, że wymagało wiadomości specjalnych. Podpisy złożone na dokumentach dwóch różnych odbiorców (tj. spółki K. i G. oraz spółki S.) były zdaniem organów podobne i przez to ocenione jako niewiarygodne. Taką zaś okoliczność organy mogły dostrzec i ocenić bez posiadania "wiadomości specjalnych", zwłaszcza biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzony w tej sprawie, na tle którego takie ustalenia przyjęto. W orzecznictwie dotyczącym art. 197 § 1 O.p. zwraca się zresztą uwagę na zbędność opinii "grafologa" w sytuacji, gdy dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, w tym dokumentów i zeznań świadków (vide wyroki NSA z dnia: 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2311/23; 21 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2201/23). Podobnie rzecz się miała ze stwierdzeniem "niezgodności przebiegu samochodów przy uwzględnieniu dokonanych dostaw przez Skarżącego w oparciu o niejasne wyliczenia". Również w zakresie tych ustaleń nie wskazano uzasadnionej względami prawdy obiektywnej potrzeby powołania biegłego ani nawet zaistnienia niezbędnej ku temu przesłanki w postaci wymogu "wiadomości specjalnych". Wobec wyłaniających się z argumentacji skargi kasacyjnej oczekiwań Skarżącego, wyjaśnić zaś należało, że rolą biegłego w postępowaniu podatkowym nie jest zastępowanie organu w poszukiwaniu dowodów i ich ocenie. Ponadto, opinii biegłego ustawodawca nie przypisał prymatu w katalogu środków dowodowych wyliczonych przykładowo w art. 181 O.p. Nie nadano jej też charakteru wiążącego czy przesądzającego, a zatem podlega ona takim samym kryteriom oceny zgodnie z art. 191 O.p. jak pozostałe dowody. Nade wszystko nie jest to jednak dowód z dokumentu, o którym mowa w uchwale o sygn. akt I FPS 1/10. 2.9. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego braku kontroli przez Sąd "rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Skarżącego" (vide pkt 1.4 ppkt 6 niniejszego uzasadnienia), przypomnieć wypadało, że zgodnie z przywołanym w tym zarzucie art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro więc zarzut dotyczył w istocie stanu faktycznego w zakresie WDT, co do którego to Strona uznawała, że organy powzięły wątpliwości, to nieporozumieniem było przywołanie tu art. 2a O.p. O nieprawidłowym rozumieniu tego przepisu przez autora skargi kasacyjnej świadczył przede wszystkim fakt, że sformułowanie zarzutu w tym aspekcie, jak również jego uzasadnienie, nie odnosiły się do żadnego przepisu podatkowego (poza ogólnie art. 42 u.p.t.u., co do którego wątpliwości nie wskazano), którego interpretacja - po wyczerpaniu metod wykładni np. językowej, celowościowej, systemowej - pozostawiałaby dalsze wątpliwości wymagające wyjaśnienia na korzyść Skarżącego z powołaniem się na art. 2a O.p. Z powyższych przyczyn zarzut ów należało uznać za całkowicie chybiony, a ponadto błędnie sformułowany. Po pierwsze, domagano się bowiem w nim uznania WDT do kontrahentów ze Szwajcarii, podczas gdy sprawa dotyczyła kontrahentów ze Szwecji, a po drugie, wskazano w uzasadnieniu jako naruszone przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były i nie mogły być przez organy podatkowe stosowane w sprawie podatkowej poddanej kontroli sądowej. 2.10. W ślad za powyższym stwierdzić należało, że niezasadne okazały się również zarzuty natury procesowej dotyczące [rzekomo] wadliwego wyrokowania. Oddalenie skargi nie stanowiło w okolicznościach tej sprawy naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie doszło też do naruszenia przepisów natury ustrojowej, wyrażonych w art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. czy art. 3 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem kontroli zgodności zaskarżonej decyzji administracyjnej z prawem według swej właściwości. 2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. 2.12. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych do wydania takiego rozstrzygnięcia. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy nie złożył we właściwym terminie oraz nie wnosił o zasądzenie tego rodzaju kosztów przed zamknięciem rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy czym nie był on również na niej reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego. s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA Z. Łoboda