I FSK 2142/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1942/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.G.(zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2009 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Transportowe. Handel Materiałami Budowlanymi G. A.", polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz handlu piaskiem, żwirem i masą betonową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z 22 października 2013 r. zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa, na których jako wystawcę wskazano G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej - "G."). W ocenie organu powyższy podmiot był wykorzystywany przez osoby trzecie w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywał transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Wystawione przez powyższą spółkę faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji i były fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - "u.p.t.u."). 3. Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z 9 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy, podzielając argumentację zaprezentowaną w treści zakwestionowanej przez stronę decyzji co do charakteru zawieranych przez stronę transakcji. Stwierdził też, że skarżąca wiedziała bądź co najmniej powinna wiedzieć, iż otrzymane faktury są dowodami nierzetelnymi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując skargę strony od powyższej decyzji, stwierdził m.in., że ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu niezbicie wynika, iż na rzecz strony wystawiano faktury, w których, jako wystawcę wskazywano podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował towarem określonym na zakwestionowanych fakturach. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż rola, jaką miał pełnić ww. podmiot w obrocie gospodarczym, sprowadzała się wyłącznie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywiście dokonanych transakcji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. WSA wskazał przy tym na dowody, z których wynikać miało, że G. nie było podmiotem, który w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą i zajmował się sprzedażą oleju napędowego. Sąd uznał zarazem, że skarżąca nie potrafiła wskazać choćby ogólnych zasad rzeczywistej współpracy gospodarczej z G. Poza fakturami, na których jako wystawca widniał powyższy podmiot, skarżąca nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z tym podmiotem. Skarżąca nie sprawdziła czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Skarżąca nie znała danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do przyjęcia, że strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji. 5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F.S., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, 2) art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej - "O.p."), poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka F. S. oraz innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów od skarżącej na rzecz organu postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. W skardze kasacyjnej jej autor stwierdził, że opiera ją na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów. Wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy nie są jednak przepisami prawa materialnego lecz przepisami postępowania. Z treści sformułowanych zarzutów wynika też, że skarżąca naruszenie tych przepisów wiąże z ich niewłaściwym zastosowaniem, a nie z ich błędną wykładnią,. Skarżąca nie podaje bowiem w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby dopuścić się błędnej ich wykładni, a także jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Mimo jednak tych mankamentów skargi kasacyjnej ocenić należy sformułowane w niej zarzuty. Zauważyć jednak przy tym trzeba, że naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanych uchybień na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie doszło do tych uchybień, to wynik sprawy mógłby być inny. 7..2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca upatruje w braku wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F. S., powierzchownym rozpoznaniu zarzutów skargi, ogólnikowości uzasadnienia wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Ze skargi kasacyjnej poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie wynika jaki wpływ na wynik tej sprawy mogłoby mieć wskazanie podstawy prawnej odmowy przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka F. S. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut w tym zakresie pozytywnego skutku odnieść więc nie mógł. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do jej zarzutu pominięcia wniosków dowodowych w istocie polemizuje z dokonanymi w tej sprawie ustaleniami i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie nie oznacza, że został naruszony przepis określający wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę swego rozstrzygnięcia. Sąd ten odniósł się też do zarzutów strony, wskazał także i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest więc chybiony. 7.3. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło w związku nie przesłuchaniem świadka F. S. oraz nie przeprowadzeniem innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuca, że cały materiał dowodowy opiera się na dowodach zgromadzonych w postępowaniach karnych, do których strona nie miała dostępu. Stwierdziła, że uzasadnione były jej wnioski o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w Białymstoku prowadzącej śledztwo w sprawie VI Ds. 40/07 czy dysponuje dowodami świadczonymi o faktycznej działalności firmy O. , o udostępnienie adresu M.S., ewentualnie ustalenie adresu tego świadka przez DUKS i przesłuchanie świadka na okoliczność działalności firmy O., o udostępnienie przez Prokuraturę wszystkich danych dotyczących transakcji paliwami dokonywanymi przez firmę O. Zdaniem skarżącej dopiero uzyskanie tych danych umożliwiłoby ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, bo nie można wykluczyć, że doszło do firmanctwa, a firma O. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Skarżąca odnośnie firmy G. wskazała, że nie przesłuchano P. Ś., mimo że w postępowaniu karnym oskarżono go o prowadzenie własnej działalności gospodarczej pod firmą G. 7.4. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Skarżąca nie zauważa przede wszystkim tego, że w sprawie tej nie mają znaczenia okoliczności dotyczące działania firm O. i P. W tej sprawie bowiem organy zakwestionowały jedynie podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. Wbrew też temu co zarzuca skarżąca w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Co istotne O.p. nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką wykazać. Takiej konieczności skarżąca w skardze kasacyjnej jednak nie wykazała. Nie podała jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie bezpośrednie P. Ś. odnośnie do działalności firmy G. Sposób działania G. jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji był już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 2109/13. Naczelny Sąd Administracyjny też już kilkakrotnie w sprawach innych podatników wypowiadał się w zakresie fikcyjności działalności prowadzonej przez tę firmę ( vide np. wyroki NSA z 28 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 562/14 i z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 542/15 i I FSK 952 /15). . 7.5. Jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie działalność G. służyła wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur bądź legalizowania obrotu paliwem nieznanego pochodzenia, czy też wprowadzenia do obrotu oleju opałowego odbarwionego. W skardze kasacyjnej nie podważono tego, że prezes tej spółki był figurantem Sposób jej założenia, okoliczności obejmowania funkcji prezesa, brak jakiejkolwiek wiedzy osób formalnie zarządzających tą firmą co do sposobu jej działalności szczegółowo opisane przez organy, jak trafnie przyjęto w tej sprawie świadczyły bez wątpienia o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena w tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ma uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest ona logiczna i przekonywująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 7.6. Prawidłowo też przyjęto w tej sprawie, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Mimo, że paliwo nie było nabywane na stacjach paliw, czy od producenta, skarżąca nie miała wiedzy z kim zawiera umowę, nie znała osób mających przywozić paliwo, nie ustalała źródła jego pochodzenia, nie sprawdzała jego jakości, nie weryfikowała tych firm, płatności dokonywane były gotówką. Wszystkie te okoliczności jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. 8.. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.