I FSK 2141/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1941/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Transportowe. Handel Materiałami Budowlanymi G. A.", polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz handlu piaskiem, żwirem i masą betonową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z 22 października 2013 r. zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia paliwa, na których jako wystawcę wskazano P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej - "P.") oraz G. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej - "G.". W ocenie organu powyższe podmioty były wykorzystywane przez osoby trzecie w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, a w szczególności nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywały transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Wystawione przez nie faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji i były fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - "u.p.t.u."). 3. Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z 10 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy, podzielając argumentację zaprezentowaną w treści zakwestionowanej przez stronę decyzji co do charakteru zawieranych przez stronę transakcji, stwierdził, że skarżąca wiedziała bądź co najmniej powinna wiedzieć, iż otrzymane faktury są dowodami nierzetelnymi. Zdaniem organu ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stan faktyczny nie budził wątpliwości. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując skargę strony od powyższej decyzji, stwierdził m.in., że ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu niezbicie wynika, iż na rzecz strony wystawiano faktury, w których, jako wystawców wskazywano podmioty, które w rzeczywistości nie dysponowały towarem określonym na zakwestionowanych fakturach. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż rola, jaką miały pełnić podmioty uwidocznione jako sprzedawcy w zakwestionowanych fakturach sprowadzała się wyłącznie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. WSA wskazał przy tym na dowody, z których wynikać miało, że P. nie dysponowała paliwem niezbędnym do dokonania dalszych jego dostaw, w tym także na rzecz strony skarżącej. Sąd stwierdził, że także G. nie był podmiotem, który w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą i zajmował się sprzedażą oleju napędowego. Nie stwierdzono także, aby podmiot ten dokonał nabycia oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem sprzedaży w tym okresie na rzecz skarżącej. Sąd podkreślił, że skarżąca nie potrafiła wskazać choćby ogólnych zasad rzeczywistej współpracy gospodarczej zarówno z firmą P., G. Poza fakturami, na których jako wystawcy widnieją powyższe podmioty, skarżąca nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi dowodami poświadczającymi współpracę z tymi firmami. Skarżąca nie sprawdziła czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienie, organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała płatności była do tego upoważniona. Skarżąca nie znała danych personalnych tych osób. Nie wzbudził jej podejrzeń fakt, iż płatności dokonywane były gotówką z pominięciem rachunku bankowego, pomimo że były to transakcje opiewające na znaczne kwoty. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do przyjęcia, że strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji. 5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F. S., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, 2) art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej - "O.p."), poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka F.S. oraz innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. W skardze kasacyjnej jej autor stwierdził, że opiera ją na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów. Wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy nie są jednak przepisami prawa materialnego lecz przepisami postępowania. Z treści sformułowanych zarzutów wynika też, że skarżąca naruszenie tych przepisów wiąże z ich niewłaściwym zastosowaniem, a nie z ich błędną wykładnią,. Skarżąca nie podaje bowiem w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby dopuścić się błędnej ich wykładni, a także jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Mimo jednak tych mankamentów skargi kasacyjnej ocenić należy sformułowane w niej zarzuty. Zauważyć jednak przy tym trzeba, że naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanych uchybień na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie doszło do tych uchybień, to wynik sprawy mógłby być inny. 7..2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca upatruje w braku wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F. S., powierzchownym rozpoznaniu zarzutów skargi, ogólnikowości uzasadnienia wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Ze skargi kasacyjnej poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie wynika jaki wpływ na wynik tej sprawy mogłoby mieć wskazanie podstawy prawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego wyżej świadka. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut w tym zakresie pozytywnego skutku odnieść więc nie mógł. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do jej zarzutu pominięcia wniosków dowodowych w istocie polemizuje z dokonanymi w tej sprawie ustaleniami i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie nie oznacza, że został naruszony przepis określający wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę swego rozstrzygnięcia. Sąd ten odniósł się też do zarzutów strony, wskazał też i wyjaśnił w dostateczny sposób podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest więc chybiony. 7.3. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło w związku nie przesłuchaniem świadka F. S. oraz nie przeprowadzeniem innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentuje, że cały materiał dowodowy opiera się na dowodach zgromadzonych w postępowaniach karnych, do których strona nie miała dostępu. Stwierdza, że uzasadnione były jej wnioski o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w Białymstoku prowadzącej śledztwo w sprawie VI Ds. 40/07, czy dysponuje dowodami świadczonymi o faktycznej działalności firmy O. , o udostępnienie adresu M. S., ewentualnie ustalenie adresu tego świadka przez DUKS i przesłuchanie świadka na okoliczność działalności firmy O., o udostępnienie przez Prokuraturę wszystkich danych dotyczących transakcji paliwami dokonywanymi przez firmę O. Zdaniem skarżącej dopiero uzyskanie tych danych umożliwiłoby ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, bo nie można wykluczyć, że doszło do firmanctwa, a firma O. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Skarżąca odnośnie firmy G. wskazała, że nie przesłuchano P. Ś., mimo że w postępowaniu karnym oskarżono go o prowadzenie własnej działalności gospodarczej pod firmą G. 7.4. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że nie są one zasadne. W sprawie tej bowiem został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Co istotne O.p. nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką wykazać. Takiej konieczności skarżąca w skardze kasacyjnej jednak nie wykazała. Nie podała jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie F. S.. Nie wykazała też by dane znajdujące się w Prokuraturze prowadzącej śledztwo w sprawie VI Ds. 40/07 odnośnie działalności firmy O. mogły doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Podobnie ocenić należy brak przesłuchania bezpośredniego P. Ś. odnośnie do działalności firmy G. Sposób działania firm O. i G. jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji był już też przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 2109/13. Naczelny Sąd Administracyjny też już kilkakrotnie w sprawach innych podatników wypowiadał się w zakresie fikcyjności działalności prowadzonej przez P., i G. również za objęte tym postępowaniem okresy ( vide np. wyroki NSA z 28 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 562/14 i z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 542/15 i I FSK 952 /15). 7.5. Jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie działalność spółek P. jak i rzekomych jej dostawców tj. spółki z o.o. A. i PH O. oraz G. służyła wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur bądź legalizowania obrotu paliwem nieznanego pochodzenia, czy też wprowadzenia do obrotu oleju opałowego odbarwionego. W skardze kasacyjnej nie podważono tego, że prezesi tych spółek byli figurantami. Sposób zakładania tych spółek, okoliczności obejmowania funkcji prezesa, brak jakiejkolwiek wiedzy osób formalnie zarządzających tymi firmami co do sposobu działalności tych firm czy też sposób działalności tych firm szczegółowo opisane przez organy, jak trafnie przyjęto w tej sprawie świadczyły bez wątpienia o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena w tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ma uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest ona logiczna i przekonywująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 7.6. Prawidłowo też przyjęto w tej sprawie, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Mimo, że paliwo nie było nabywane na stacjach paliw, czy od producenta, skarżąca nie miała wiedzy z kim zawiera umowę, nie znała osób mających przywozić paliwo, nie ustalała źródła jego pochodzenia, nie sprawdzała jego jakości, nie weryfikowała tych firm, płatności dokonywane były gotówką. Wszystkie te okoliczności jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. 8.. Uwzględniając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.