I FSK 2140/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/13 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1082/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę Syndyka masy upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku że 4 kwietnia 2012 r. została ogłoszona upadłość B. S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) obejmująca likwidację majątku spółki. Mimo to pozostaje ona podatnikiem VAT czynnym. Przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka nabywała towary i usługi, jednak nie wszystkie należności z tego tytułu zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej niektórzy wierzyciele, w oparciu o art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177., poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, składają zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dotychczas nieuregulowanych przez spółkę. Uzyskawszy od spółki potwierdzenie odbioru ww. zawiadomienia i nieuregulowaniu przez nią długu w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, wierzyciele zamierzają dokonać korekty podatku należnego. Spełnione są przy tym wszystkie przesłanki z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy znajdując się w stanie upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli, spółka jest obowiązana, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonano odliczenia? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy korekta deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w imieniu spółki powinna być dokonana przez syndyka masy upadłości? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej nie jest obowiązany do odpowiedniego skorygowania deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonał odliczenia podatku wynikającego z niezapłaconych faktur. Należy bowiem przyjąć taką interpretację art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, która umożliwi ich stosowanie w zgodzie z przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe. Interpretacja taka prowadzi zaś do wniosku, że korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT można dokonać, jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usług dokonywane jest na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji również na dzień dokonania korekty. Natomiast art. 89b ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia, o jakim mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, jest w stanie upadłości. Odnośnie pytania drugiego spółka zajęła stanowisko, że podmiotem, który powinien dokonać korekty deklaracji na podstawie art. 89b ustawy o VAT, nie jest syndyk masy upadłości, lecz ewentualnie sam upadły, gdyż jakichkolwiek zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. W interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2012 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, określony w art. 89b ustawy o VAT warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest natomiast nieistotna w momencie dokonywania korekty. Odnosząc się zaś do zagadnienia ujętego w pytaniu drugim organ powołał się na art. 160 i art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm.), dalej: p.u.n., regulujących zakres obowiązków syndyka wobec masy upadłości, z których wynika, że syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania we wszelkich postępowaniach dotyczących masy upadłości. Działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi konsekwencjami. W konsekwencji, zdaniem organu, syndyk, działający w imieniu i na rzecz upadłego, jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT) oraz dokonania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej naruszenie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (przez jego błędną wykładnię) oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. (przez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego). Z powyższych względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przede wszystkim zwrócił uwagę na ukształtowaną w zakresie spornego zagadnienia linię orzeczniczą, podzielając jednocześnie stanowisko zaprezentowane w przywołanych dla przykładu orzeczeniach. Odnosząc się do akcentowanej przez skarżącego konieczności interpretowania norm prawa podatkowego z uwzględnieniem specyfiki prawa upadłościowego w zakresie zaspokajania wierzytelności Sąd - za organem -wskazał na konieczność odróżnienia obowiązku dokonywania korekty podatku od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek zapłaty powstał po ogłoszeniu upadłości. W ocenie Sądu, szczególny charakter prawa upadłościowego w zakresie kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości nie zmienia sposobu dokonywania rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Ustanawiając bowiem przepisy o "uldze na złe długi" ustawodawca uwzględnił specyfikę prawa upadłościowego. Brak jest więc podstaw normatywnych do twierdzenia, że korektę podatku należnego z tytułu "złych długów" można uczynić jedynie, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług dokonane zostało na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy (usługi). W odniesieniu natomiast do kwestii, kto powinien dokonać korekty deklaracji w imieniu upadłego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że w świetle przepisów prawa upadłościowego i naprawczego obowiązany do dokonania tej czynności jest syndyk masy upadłości. Obowiązek ten musi być bowiem traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.n., a samo dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., jako że organ wskazał powody, dla których za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy co do obu zagadnień przedstawionych we wniosku oraz wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił jego argumentacji opartej na przepisach prawa upadłościowego i naprawczego. 4. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, opierając tę skargę na naruszeniu: – art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, uwzględniająca przepisy prawa upadłościowego i naprawczego oraz zasady prowadzenia postępowania upadłościowego, prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, – art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 144 ust. 1 i art. 180 ust. 1 p.u.n. oraz art. 81 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że korekty deklaracji VAT za okresy sprzed ogłoszenia upadłości w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT za podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej powinien dokonać syndyk masy upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że syndyk nie ma takiego obowiązku, – art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została bez dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji bez wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. 5.2. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do treści zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić, iż o ile rozpoznawany środek odwoławczy wniesiony został przez Syndyka masy upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej - jako podmiot posiadający w myśl art. 144 p.u.n. legitymację procesową do działania na rzecz spółki (upadłego), o tyle na skutek zakończenia postępowania upadłościowego (co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy, X Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych, z 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt X GUp 43/12) legitymacja ta wygasła, a stroną postępowania kasacyjnego stała się sama spółka (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęciu z udziałem spółki zawieszonego wcześniej postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie, wydane na rozprawie 22 września 2016 r.). 5.3. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące możliwości (obowiązku) dokonania korekty deklaracji podatkowej VAT-7 w zakresie podatku naliczonego przez podatnika będącego w upadłości, w sytuacji, gdy kontrahent tego podatnika zastosuje tryb postępowania określony w art. 89b ustawy o VAT, tj. zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi oraz uznania za podmiot obowiązany do dokonania takiej korekty syndyka masy upadłości. Zdaniem kasatora, wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz art. 89b ust. 1 ustawy o VAT zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiącymi lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego. 5.4. Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu podkreślenia wymaga, że kwestia właściwej wykładni art. 89a i art. 89b ustawy o VAT była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (CBOSA). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje przy tym, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej aktualnie sprawy. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem pełne zastosowanie do sprawy niniejszej. 5.5. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 5.6. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (tj. przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Z tych też względów zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1 i 3 tej skargi okazały się zasadne i spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. W sytuacji zaś gdy stwierdzono, że podatnik znajdujący się w stanie upadłości nie może skutecznie dokonać korekty deklaracji VAT-7, bezprzedmiotowe stało się rozważanie w zakresie dotyczącym podmiotu legitymowanego do dokonania takiej korekty. 5.7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznał merytorycznie skargę, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi (200 zł) oraz skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji (100 zł), opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje, określone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).