I FSK 214/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 369/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 438000-COP.4103.23.2020.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 790/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Naczelnik UCS) z 17 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją z Naczelnik UCS utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Skarżąca świadomie lub co najmniej nie dochowując należytej staranności uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonywała rzeczywistych nabyć i dostaw płynu C., a faktyczna jej działalność w zakresie obrotu ww. towarem polegała na ich fakturowaniu na rzecz firmy zarejestrowanej w innym państwie (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) i odliczaniu podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez rzekomego dostawcę czego efektem było wykazanie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. W toku postępowania stwierdzono, że spornym fakturom towarzyszył fikcyjny obrót towaru. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokonywały dostaw wyłącznie w celu absorpcji środków należnych budżetowi państwa, a w każdym z łańcuchów dostaw występowali "znikający podatnicy". Chociaż towar rzeczywiście krążył wraz z przepływami pieniężnymi, to transakcje były symulowane. Towar przewożony pomiędzy magazynami na Śląsku, a następnie wywożony poza terytorium kraju z pewnością nie był towarem, który został wskazany na fakturach wystawionych przez kolejnych dostawców w łańcuchu. Ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu. A. Sp. z o.o. uczestniczyła w lipcu 2017 r. w oszukańczym łańcuchu fakturowego obrotu płynem C. o kilkumilionowej wartości, w analogiczny sposób jak to miało miejsce w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. Organ podał, że poza Skarżącą w procederze oszustwa karuzelowego wykorzystującego obrót płynem C. uczestniczyło w lipcu 2017 r. jeszcze 5 innych krajowych i zagranicznych podmiotów gospodarczych, tj.: G. Sp. z o.o. w R., V. Sp. z o.o. w Łodzi, C. Sp. z o.o. w P., K. s.r.o. oraz T. LTD S. Organ przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ustalono, że transakcje dotyczące obrotu płynem C. pomimo, iż zostały udokumentowane fakturami VAT, płatnościami oraz dokumentami transportowymi, nie miały celu gospodarczego, lecz służyły tylko i wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT. Ww. podmioty działały według określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: – włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług (G. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., a wcześniej spółek: [...]), a jednocześnie dokonujących obniżenia ceny netto towaru, – bardzo szybkie transakcje - obrót towarem pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w przedmiotowych transakcjach trwał maksymalnie kilka dni, zazwyczaj do 2 dni, - faktury wystawione przez K. s.r.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. zawsze dotyczyły dostawy 2.000 litrów płynu, – faktury były wystawiane przez K. s.r.o. w dniu wysyłki towaru (wyjątek stanowił przewóz dokonany w dniu 18 lipca 2017 r. a faktura została wystawiona w dniu 20 lipca 2017 r.), a w przypadku transportu z Czech przez Słowację do magazynu B. Sp. z o.o. w S. 4.000, 6.000 lub 8.000 litrów płynu, faktury obejmujące 2.000 litrów płynu wystawiane były przez K. s.r.o. w dniu wysyłki oraz w dniach następnych, – K. s.r.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wystawiały faktury w tych samych dniach i w tych dniach towar z magazynu w S. był przewożony do A. Sp. z o.o. z wyjątkiem faktur o nr [...]i nr [...], które K. s.r.o. wystawiła dzień po wystawieniu faktur przez V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., – w tych samych dniach były wystawiane faktury przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. s.r.o. i przez tę czeską spółkę na rzecz T. Ltd. z wyjątkiem dwóch ostatnich faktur, które zostały wystawione przez A. Sp. z o.o. w dniach: 21 lipca i 3 sierpnia 2017 r., – w dniu otrzymania towaru od podmiotu pełniącego rolę "bufora" A. Sp. z o.o. wystawiała fakturę pro-forma na rzecz K. s.r.o. i tego samego dnia otrzymywała zapłatę, natomiast fakturę VAT dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wystawiała w dniu wydania towaru przewoźnikowi przysłanemu przez nabywcę, – w dniu otrzymania od K. s.r.o. zapłaty A. Sp. z o.o. przekazywała środki na rzecz C. Sp. z o.o. na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur pro-forma lub faktur VAT, a C. Sp. z o.o. przekazywała środki na rzecz V. Sp. z o.o. na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur VAT i w tych dniach płyn przewożony był z magazynu B. Sp. z o.o. w S. do magazynu A. Sp. z o.o. w M., w jednym przypadku C. Sp. z o.o. przekazała środki następnego dnia po ich otrzymaniu, wystawieniu na jej rzecz faktury przez V. Sp. z o.o. i przewiezieniu płynu do A. Sp. z o.o., natomiast wydanie towaru przez Spółkę, za który otrzymała już zapłatę, następowało na ogół w następnym dniu lub za kilka dni, co uzależnione było od daty odbioru towaru przez przewoźnika wynajętego przez nabywcę, – występował odwrócony łańcuch handlowy, który polegał na tym, że dostawy dokonywane były przez małe podmioty na rzecz dużego podmiotu realizującego zysk (A. Sp. z o.o.), – poszczególne podmioty nie gromadziły zapasów, a bezpośredni dostawca płynu do Spółki, tj.: C. Sp. z o.o., nie posiadał zaplecza magazynowego, towar kupowany od V. Sp. z o.o. transportowany był do A. Sp. z o.o. bezpośrednio z B. Sp. z o.o. w S. świadczącego usługi magazynowe dla tej spółki, – brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz nabycia tego samego towaru po niższej cenie, A. Sp. z o.o. nie była także zainteresowana ceną stosowaną przez producenta oraz informacją, jakie było źródło pochodzenia towaru ani miejsce, do którego został sprzedany towar przez jego odbiorcę, – brak problemów z wejściem na rynek przez nowopowstałe podmioty oraz duży obrót od początku udziału w łańcuchu dostawców płynu, – niestosowanie odroczonych terminów płatności, wszystkie podmioty dokonywały płatności bezpośrednio po dostawie, część z nich stosowała przedpłaty, – brak zatrudnionych pracowników, nieposiadanie budynków i magazynów oraz majątku ruchomego przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy K. s.r.o. a A. Sp. z o.o., – nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych, – krótki okres działania "znikających podatników" - do pół roku, – brak kontroli nad towarami, towar krążył pomiędzy z góry wytypowanymi firmami, nawet w przypadku dokonywania zmian firm w łańcuchu, co nie dawało poszczególnym podmiotom możliwości dysponowania towarem, – żadna z firm nie nabyła towaru od producenta lub autoryzowanego dystrybutora, – występował jeden dostawca i jeden odbiorca towaru w tym samym okresie, – towar zamawiany był telefonicznie lub mailowo, – brak stron internetowych spółek uczestniczących w opisanych transakcjach, – przedmiot działalności spółek jest tożsamy, – niski kapitał zakładowy spółek uczestniczących w powyższych transakcjach wynoszący w większości przypadków 5.000,00 zł, – prezes V. Sp. z o.o. nie wykonywał w rzeczywistości żadnych czynności w imieniu tej spółki związanych z obrotem płynem. Zdaniem organu kwestionowane faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami w nich ujętymi. Dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych czy rzeczywistego przemieszczania towarów. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż jakiś towar rzeczywiście był dostarczany do magazynu A. Sp. z o.o., a następnie był z tego magazynu odbierany. Jednak jak wykazało postępowanie dowodowe nie był to płyn C. firmy T., ujęty w fakturach VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., jak również w fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. s.r.o. Organ podkreślił, że realizowanie transakcji w zamkniętym kręgu podmiotów nie miało gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było wyłącznie stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści finansowych z tytułu podatku VAT. Nieodprowadzony podatek VAT był źródłem finansowania strat powstałych w wyniku obniżenia wartości sprzedawanego towaru w stosunku do ceny jego zakupu oraz finansowania marż wykazywanych przez poszczególne podmioty. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar załadowany w województwie śląskim, w magazynie B. Sp. z o.o. w S., po przeładowaniu w M. i wywiezieniu poza terytorium kraju, powracał do tego samego magazynu B. Sp. z o.o. w S., co nie znajdowało logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, poza stworzeniem sztucznych warunków umożliwiających A. Sp. z o.o. pomniejszenie podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. pomimo niezapłacenia podatku przez podmiot występujący w łańcuchu jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów. Powyższe, potwierdza również określanie na fakturach wartości w walucie polskiej przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostawców płynu, dokonywanie płatności przez zagraniczne podmioty przelewem za pośrednictwem polskich banków w walucie polskiej oraz ustalanie przez polskie firmy dokonujące WNT niższej wartości netto sprzedawanego towaru od ceny jego zakupu. Reasumując, zdaniem organu, szczegółowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że faktury wystawione w lipcu 2017 r. przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 3.454.400,00 zł, VAT 794.512,00 zł, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń (tj. zakupu 24.000 litrów płynu C. zaewidencjonowanego przez A. Sp. z o.o.). Dotyczą one bowiem towaru, który już wcześniej był przedmiotem rzekomych dostaw zafakturowanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz czeskiej firmy, a następnie za pośrednictwem bułgarskich i polskich podmiotów ponownie miał zostać nabyty przez Spółkę. Organ zaznaczył, że dokonując oceny działania A. Sp. z o.o. przeanalizowano sposób przeprowadzania przez nią transakcji. Stwierdzono, że transakcje dotyczące płynu C. odbiegały od innych transakcji przeprowadzonych przez A. Sp. z o.o. Przede wszystkim wyróżniały się wartością dostawy, ilością towaru, częstotliwością dostaw tego samego asortymentu, sposobem realizowania transportu (transport był organizowany przez dostawców i nabywców na ich koszt), otrzymywaniem zapłaty w formie przedpłat, krótkotrwałym magazynowaniem płynu, nieweryfikowaniem ilości towaru, przyjmowaniem ilości i rodzaju towaru jedynie na podstawie faktur i dowodów WZ oraz wysoką ceną towaru. Ponadto transakcje dotyczyły towaru, który nie był dostępny na rynku w opakowaniach 1000-litrowych, a zatem innego towaru niż ten, który był wskazany na fakturach. Zdaniem organu, A. Sp. z o.o. wiedziała, że poprzez nabycie i dostawę przedmiotowego towaru uczestniczy w oszustwie podatkowym, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie obrotu i bierze udział w kreowaniu fikcji gospodarczej, przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazuje na to sposób rozpoczęcia handlu płynem, który był inny od przedstawianego przez Spółkę. W ocenie organu, w sprawie wystąpiły liczne przesłanki dające A. Sp. z o.o. podstawy, aby podejrzewać, że zarówno dostawcy, jak i inne podmioty występujące w przedmiotowych transakcjach mogły dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstw. Spółka jednak nie tylko te przesłanki zignorowała, lecz ustalając z dostawcami termin zapłaty w dniu otrzymania towaru umożliwiła natychmiastowe przekazywanie środków finansowych do kolejnych podmiotów i ponowne wprowadzenie do obrotu tego samego towaru bez konieczności posiadania znacznych środków finansowych, niezbędnych do regulowania należności za kolejne dostawy przed otrzymaniem zapłaty. Żaden z występujących w łańcuchu dostawców podmiot nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi zrealizowanie kilku nabyć, a w konsekwencji również podmiot z Czech nie mógłby dokonać na rzecz Spółki zapłat w dniu dostawy, gdyby wcześniej nie otrzymały zapłaty za poprzednią dostawę. Również żaden z podmiotów krajowych poza A. Sp. z o.o. nie mógł dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw bowiem nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi realizowanie na rzecz swojego dostawcy zapłat w kwocie wyższej od otrzymanej z tytułu sprzedaży i rozliczenie zapłaconego podatku od towarów i usług dopiero po okresach rozliczeniowych. Bez ustalenia przez A. Sp. z o.o. z kontrahentami terminu zapłaty w dniu dostawy byłoby zatem niemożliwe funkcjonowanie karuzeli podatkowej. Na pozorowany obrót towarami wskazuje ustalanie przez A. Sp. z o.o. na fakturach wystawionych na rzecz podmiotu z Czech należności w złotych polskich oraz realizowanie przez tę firmę zapłat z rachunków prowadzonych przez polskie banki. Okoliczność ta wprost wskazuje, iż podmiot ten chciał otrzymywać zapłaty w walucie polskiej, a to z kolei prowadzi do wniosku, że na następnych etapach obrotu nabywcami tych towarów były podmioty krajowe. Natomiast dokonywanie płatności i akceptowanie przez K. s.r.o. dostaw płynu przez A. po cenach wyższych od cen wskazanych na zamówieniach potwierdza, że ta czeska firma pełniła tylko rolę bezwolnego odbiorcy faktur. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. Zdaniem Sądu bezsporne w niniejszej sprawie jest uczestnictwo A. w karuzeli podatkowej wykorzystującej konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych w celu uchylenia się od zapłacenia podatku VAT należnego. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcą, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji , aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa. Udokumentowane tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca, w szczególności jej bezpośrednich dostawców. Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż faktury wystawione przez C. stanowiły podstawę do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Niewątpliwe najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej, jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko strony lecz u podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do prezentowanej przez Spółkę argumentacji w zakresie rzekomej weryfikacji kontrahentów, nie dając jej jednak wiary. Podkreślono, że organ nie stawiał wygórowanych wymogów weryfikacji kontrahentów i nie obciążał spółki za ich działania. Wykazał natomiast w zaskarżonej decyzji, że wystąpiły liczne okoliczności świadczące, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że przez nabycie przedmiotowych towarów uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku VAT. Przede wszystkim spółka nie sprawdzała, czy ilość towaru podawana na fakturach jest zgodna z rzeczywistością oraz jaki płyn znajduje się w zbiornikach. Nie sprawdziła rzetelności certyfikatów i możliwości zakupu płynu u znajdującego się w niewielkiej odległości od spółki przedstawiciela amerykańskiego producenta tego towaru pomimo, iż cena nabywanego przez A. towaru była kilkakrotnie wyższa od ceny płynu do ochrony szyb samochodowych oferowana przez tego dystrybutora oraz pomimo, iż z certyfikatów nie wynikało jaka firma była faktycznie producentem tego towaru. Wskazano dalej, że organy obu instancji szczegółowo przeanalizowały i wykazały różnice pomiędzy przebiegiem zakwestionowanych transakcji a pozostałymi transakcjami przeprowadzanymi przez skarżącą. W przeciwieństwie do rzeczywistych transakcji realizowanych przez spółkę, płynu następowało po otrzymaniu zapłaty, realizowanie zapłat na rzecz rzekomego dostawcy następowało w dniu otrzymania zapłaty od odbiorcy. W relacjach z dostawcami i odbiorcami nie występował zatem odroczony termin płatności, jak to miało miejsce w przypadku obrotu pozostałymi towarami. Podsumowano zatem, że spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. W "karuzeli podatkowej", w której skarżąca pełniła rola brokera rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy. W konsekwencji z uwagi na to, iż A. Sp. z o.o. w deklaracji za lipiec 2017 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) . naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) - poprzez nieuchylenie Decyzji Organu U instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie dotyczącym transakcji, których przedmiotem był płyn do ochrony szyb samochodowych C., pominięciem istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową oceną zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło w szczególności do: a) sformułowania oceny o świadomym udziale Spółki w roli tzw. brokera w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych w charakterze tzw. brokera (statusu wadliwie przypisanego do Spółki) w braku jakichkolwiek dowodów, w szczególności zeznań oraz wyjaśnień składanych przez osoby zaangażowane w nieuczciwy proceder, a także w postaci dokumentów, które wskazywałyby na zasadność takich tez, co wskazuje na formułowanie ww. tez w sposób nieuprawniony i w oderwaniu od materiału dowodowego; b) nieuprawnione uznanie świadomie pozorowane i w konsekwencji uznanie za niewystarczające w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonanych czynności weryfikacyjnych realizowanych przez Spółkę wobec kontrahentów w zakresie obrotu płynem C., które polegały na formalnej weryfikacji dokumentacji kontrahentów, oraz osobistych spotkaniach przedstawicieli Spółki w randze Prezesa Zarządu lub Dyrektora Handlowego z przedstawicielami kontrahenta; c) sformułowania oceny dobrej wiary Spółki poprzez powoływanie się w przeważającej mierze na okoliczności wynikające z przeprowadzonych przez organy celno-skarbowe postępowań wobec innych niż Spółka podmiotów, o których Spółka nie mogła mieć wiedzy w momencie dokonywania transakcji, w szczególności w zakresie okoliczności wynikających z przesłuchań osób zaangażowanych w działalność podmiotów niebędących kontrahentami Spółki; d) sformułowania oceny o braku gospodarczego uzasadnienia transakcji nabycia towaru w postaci płynu C., który nabywany był od podmiotu C. Sp. z o.o., oraz sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz czeskiego podmiotu K. s.r.o.; e) dokonania nietrafnej interpretacji okoliczności handlu hurtowego środkami chemicznymi w braku dostatecznej wiedzy, przy jednoczesnym zaniechaniu powołania biegłego do wyjaśnienia okoliczności handlu na ww. rynku; f) przyjęcia niedorzecznego twierdzenia o konieczności sprawdzenia rzetelności certyfikatów i możliwości zakupu płynu u dystrybutora produktów firmy T., który de facto byt konkurentem Spółki (z zastrzeżeniem różnic między oficjalną dystrybucją a importem równoległym), co dowodzi braku znajomości i uwzględnienia przez Sąd realiów obrotu gospodarczego; g) pominięcia faktu, że płyn C. będący przedmiotem obrotu Spółki był koncentratem do wyrobienia produktu gotowego, co wynikało z certyfikatu załączonego do towaru, a w konsekwencji nie jest uprawnione porównanie jego ceny do oferowanego na rynku produktu gotowego; h) pominięcia faktu, że Spółka po wykryciu procederu wyłudzenia podatku VAT złożyła zawiadomienie o popełnienie przestępstwa na szkodę Spółki i podejmuje działania mające na celu ściganie osób, które spowodowały zaangażowanie Spółki w ww. proceder; i) wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie: • obrotu płynem C., niepopartego żadną wiedzą praktyczną, faktycznymi warunkami obrotu tym towarem, ani wiadomościami specjalnymi; • obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji towarów, będących przedmiotem obrotu realizowanego przez Spółkę, a w konsekwencji sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym uznania, że dostawy płynu C. nie podlegały w Spółce czynnościom weryfikacyjnym; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 181 i 187 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 192 o.p. - poprzez nieuchylenie Decyzji Organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się wykorzystaniem w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego własnego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach (w tym wobec osób i podmiotów, które nigdy nie były kontrahentami Spółki) oraz poczynione w nich ustalenia są zgodne z prawdą, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych, co sprzeczne jest ze standardami orzekania w sprawach dotyczących wymiaru podatku VAT w szczególności wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie 0189/18; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art 121 § 1 o.p. - poprzez nieuchylenie Decyzji Organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się pominięciem dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, jak również poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji posiadania przez organy podatkowe informacji o funkcjonującym nielegalnym procederze na blisko 2,5 roku przed realizacją przedmiotowych transakcji dostaw towarów; 4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego Wyroku objawiające się formułowaniem nieuprawnionych tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez Skarżącą, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a w szczególności brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego Wyroku do złożonej przez Skarżącą ekspertyzy prawnej sporządzonej przez zespół ekspertów: [...], na okoliczność przysługiwania Spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, których przedmiotem był płyn do ochrony szyb samochodowych o nazwie "C.’’, w okresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia Decyzji Organu I instancji (dalej: "Ekspertyza prawna"). Powyższa Ekspertyza stanowi uzupełnienie i rozwinięcie argumentacji Spółki, a tezy w niej zawarte w zasadniczy sposób zaprzeczają trafności argumentacji leżącej u podstaw rozstrzygnięcia skarżonego Wyroku; 2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze - poprzez sformułowanie wobec Spółki rygorystycznych wymagań w zakresie przesłanki należytej staranności uprawniającej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (odrzucając w szczególności czynności weryfikacji formalnej oraz osobiste spotkania z kontrahentami), w sytuacji w której organy administracji skarbowej oraz wymiaru sprawiedliwości prowadząc postępowania (w tym postępowania karne) i posiadając udokumentowaną wiedzę na temat nierzetelności kontrahentów Spółki przez lata nie uczyniły nic, aby przestrzec uczciwych i rzetelnych podatników, takich jak Spółka, przed wchodzeniem w relacje biznesowe z tymi podmiotami; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy Spółka spełniała wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji z kontrahentem C. Sp. z 0.0., w tym w szczególności wypełniała przesłanki należytej staranności uprawniającej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; 3) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, iż zrealizowane przez Spółkę dostawy płynu C. do czeskich czynnych podatników podatku VAT, nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; 4) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ustawy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy VAT - poprzez nieuzasadnione zastosowanie tej instytucji do faktur zakupowych Spółki, podczas gdy transakcje, których przedmiotem był płyn C. miały charakter rzeczywisty, a faktury zakupu towaru poświadczały dokonywane transakcje, z czego wynika fakt, iż sankcje określone w przywołanych przepisach nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie niniejszej sprawy i uchylenie decyzji wydanych przez Naczelnika, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Analiza sformułowanych zarzutów przepisów postępowania oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżąca nie kwestionuje poczynionych ustaleń, że transakcje obrotu płynem C. odbywały się w zamkniętym kręgu krajowych i zagranicznych podmiotów i miały na celu wyłudzenie podatku VAT zaś A. sp. z o.o. funkcjonowała w tym łańcuchu podmiotów, wypełniając - funkcję podmiotu realizującego zyski (brokera), występującego jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w Polsce, lecz utrzymuje, że była nieświadomym tego uczestnikiem tego obrotu i dochowała tzw. należytej staranności. 3.2. Jak celnie wskazano w wyroku NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. I FSK 2363/18 (opubl. CBOSA) transakcje w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. 3.3. Odnośnie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że – co do zasady – powtórzono zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji. Trafność ustosunkowania się tego Sądu do tych zarzutów nie budzi żadnych zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. W ramach swej argumentacji w zakresie błędnego uznania niedochowania przez skarżącą "należytej staranności" pełnomocnik spółki zarzucił niezrozumienie modelu biznesowego realizowanych przez A. sp. z o.o. transakcji. Skarżąca twierdzi, że transakcje wpisywały się w schemat transakcji realizowanych pod konkretne zamówienia Back-to-back (BACK TO BACK). Strona wskazuje, że Naczelnik, a następnie Sąd nie wyjaśnił na czym miałaby polegać różnica w przyjętym schemacie realizowania zamówień pomiędzy transakcjami spornymi, a innymi transakcjami typu BACK TO BACK (k. 15-19 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 3.5. Wbrew tej argumentacji Organy obu instancji, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, szczegółowo przeanalizowały i wykazały różnice pomiędzy przebiegiem zakwestionowanych transakcji a pozostałymi transakcjami przeprowadzanymi przez Skarżącą. Wskazano m.in. na: - różnice w sposobie dokonywania zapłaty - w relacjach pomiędzy Skarżącą a C. s., z o.o. nie występował odroczony termin płatności jak to miało miejsce w przypadku obrotu pozostałymi towarami, - różnice w ponoszeniu kosztów transportu - w przypadku obrotu płynem koszty transportu (dostawa i odbiór) stanowiły koszt dostawcy i odbiorcy, co nie było powszechną praktyką w Spółce, - różnice w weryfikacji towarów - zgodnie z zeznaniami F.B., przedstawiciela handlowego a następnie magazyniera wynika, że w przypadku obrotu płynem magazynierzy nigdy nie weryfikowali tych towarów z certyfikatami dokumentującymi pochodzenie ww. towarów, natomiast w przypadku innych towarów jak najbardziej materiał był weryfikowany z certyfikatami, jeżeli taki certyfikat był wymagany przez odbiorcę. Ponadto istotną różnicę pomiędzy transakcjami dotyczącymi przedmiotowych towarów a pozostałymi transakcjami, w tym typu back to back stanowi nieporównywalnie wyższa wartość pojedynczej dostawy płynu oraz realizacja dostaw tych towarów z dużą częstotliwością i przez wielomiesięczny okres. Dostawy przedmiotowych towarów do podmiotów zagranicznych wyróżnia również to, że faktury zostały wystawione w polskich złotych, pomimo, iż na zamówieniach wartość płynu określana była w EURO. Podmioty zagraniczne dokonywały zapłat w walucie polskiej z rachunków bankowych prowadzonych przez banki w Polsce - K. s.r.o. z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. Z innymi podmiotami zagranicznymi Skarżąca dokonywała rozliczeń w walutach obcych, w tym ze spółką zależną oraz z czeską spółką posiadającą w A. sp. z o.o. 99,9% udziałów. Niewiarygodne jest zatem twierdzenie Spółki, że było to wynikiem ustaleń dokonanych z odbiorcą i miało na celu ograniczenie strat wynikających z różnic w kursach walut (zjawisko różnic kursowych w transakcjach walutowych). 3.6. Podstawową jednak różnicą między transakcjami dotyczącymi obrotu płynem a pozostałymi transakcjami jest przede wszystkim ta, że obrót płynem nie miał na celu zaspokojenia potrzeb nabywcy lecz był elementem karuzeli podatkowej. 3.7. W kolejnej części skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzuca, że spółka dokonała należytej weryfikacji kontrahentów, z którymi realizowała kwestionowane transakcje w zakresie obrotu płynem do ochrony szyb samochodowych C., które polegały na formalnej weryfikacji dokumentacji kontrahentów, oraz osobistych spotkaniach przedstawicieli spółki w randze Prezesa Zarządu lub Dyrektora Handlowego z przedstawicielami kontrahentów. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odnośnie tej kwestii Sąd odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując, że zgodnie z przedłożonymi przez A. wydrukami z KRS z dnia 6 października 2015 r. i 10 sierpnia 2016 r. Prezesem Zarządu C. sp. z o.o. był M.D., z którym nie kontaktował się nikt z A., natomiast K.B. (z którym A. się kontaktowała) nie był uprawniony do reprezentowania tej spółki. Zatem za słuszny należy uznać wniosek organu, iż pozyskane dokumenty nie były przez spółkę wykorzystane do zweryfikowania kontrahenta, lecz miały stanowić dowód dochowania staranności przed organami podatkowymi. Dowodem takim miała być również wizyta F.B. w siedzibie C. sp. z o.o. na przełomie 2016 r. i 2017 r. co, jak wskazuje organ, faktycznie nie mogło mieć miejsca z uwagi na brak możliwości skorzystania z lokalu przez spółkę C. z powodu nieopłacania czynszu. Skarżąca uzgadniała zatem warunki dostaw nie tylko z osobą, która według posiadanych przez stronę dokumentów była nieupoważniona do reprezentowania tej firmy, lecz również z osobą występującą w imieniu firmy, której adres siedziby był tylko teoretyczny i nie było znane miejsce prowadzenia przez nią działalności. 3.9. Jako argument mający świadczyć o weryfikacji odbiorcy płynu do szyb samochodowych powołuje się na spotkanie handlowe z przedstawicielem firmy K. s.r.o. R.M. Odnośnie ww. twierdzeń Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że działania te nie mogą świadczyć o należytej weryfikacji kontrahentów, bowiem miały miejsce kilka miesięcy po rozpoczęciu wystawiania przez te podmioty faktur dotyczących płynu. Skarżąca podnosi, że efektem spotkania handlowego z przedstawicielem firmy K. s.r.o. było uzyskanie od przedstawicieli spółki próbek ostatecznego produktu, wytworzonego z dostarczonego płynu C., na potwierdzenie czego złożono w toku prowadzonego postępowania poświadczony notarialnie opis właściwości fizycznych przedmiotowych próbek. Odnośnie rzekomo notarialnie poświadczonych próbek produktu organ wypowiedział się w decyzji jednoznacznie wykazując, że jest to twierdzenie nieprawdziwe zaś do tej rzeczowej i logicznej argumentacji w skardze kasacyjnej w ogóle się nie odniesiono. 3.10. Na poparcie prawidłowej weryfikacji kontrahentów Skarżąca powołuje się również na Ekspertyzę prawną z dnia 9 września 2019 r. sporządzoną przez zespół ekspertów: [...], na okoliczność przysługiwania spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, których przedmiotem był płyn do ochrony szyb samochodowych o nazwie "C.", w okresie będącym przedmiotem Decyzji Organu I instancji. Do Ekspertyzy prawnej organ odniósł się w zaskarżonej decyzji wskazując, że dokument ten przedstawia szeroko orzecznictwo i formułuje wnioski bez wskazania dowodów. Z dokumentu tego nie wynika które dowody zostały uwzględnione a które pominięte przy wydawaniu ekspertyzy. Ponadto na wydanie ekspertyzy na podstawie niepełnego materiału dowodowego wskazują wnioski, które są sprzeczne ze stanem faktycznym. Nie jest bowiem prawdą, że A. sp. z o.o. sprawdzała jakość dostarczonego towaru poprzez usługi świadczone na rzecz Spółki przez osoby trzecie. W rzeczywistości A. sp. z o.o. nie sprawdzała jakości otrzymywanego towaru ani nawet jego ilości. Także wskazanie, że Spółka postępowała zgodnie z oczekiwaniami Ministra Finansów zawartymi w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności poprzez nabywców towarów w transakcjach krajowych" opiera się na wybiórczo wybranych kryteriach. Autorzy ekspertyzy pomijają również fakt, iż okoliczności określone w Metodyce nie mają charakteru zamkniętego. 3.11. Bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącej o dokonaniu przez Naczelnika, a następnie Sąd, oceny dobrej wiary Spółki w przedmiotowej sprawie powołując się w przeważającej mierze na okoliczności wynikające z przeprowadzonych przez organy celno-skarbowe postępowań wobec innych niż Spółka podmiotów, o których Spółka nie mogła mieć wiedzy w momencie dokonywania dostaw, w szczególności w zakresie przesłuchań osób zaangażowanych w działalność podmiotów niebędących kontrahentami Spółki". Twierdzenie A. sp. z o.o., że dochowała należytej staranności opiera się wyłącznie na pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych dostawców i wizytach u odbiorców, które miały miejsce kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy. Naczelnik dokonał zaś szczegółowej analizy okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami i na podstawie tej analizy dokonał oceny działania Spółki, zachowania przez nią staranności i dobrej wiary. Dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy służyły natomiast wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim ustalenia wszystkich podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach obrotu, źródeł pochodzenia towarów i ostatecznych odbiorców, sposób i terminów przemieszczania towarów, terminów wystawiania faktur i dokonywania zapłat. Do powyższych kwestii Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób prawidłowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podnosząc, że organ odwoławczy nie naruszył art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, czy art. 191 o.p. Dodać należy, że skarżąca poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe, miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwość odnoszenia się do pozyskanych z innych postępowań dowodów. Należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku oszustw, tzw. "karuzeli podatkowej", konieczne jest dokonywanie ustaleń w oparciu o materiał obwodowy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony i podmiotów ustalonych w ramach łańcucha tejże karuzeli podatkowej, które mogą zostać w oparciu o art. 180 § 1 w związku art. 181 o.p. włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Oczywiście istotnym jest, aby strona miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami oraz ustosunkowania się do nich, co w tej sprawie miało miejsce. 3.12. Argumentem świadczącym o należytej weryfikacji kontrahentów nie może być przedłożona przez Skarżącą dokumentacja dotycząca sp. z o.o. Rację ma bowiem Organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, że posiadanie dokumentów świadczących o tym, że kontrahent został prawidłowo zarejestrowany, nie przesądza, że jest to kontrahent rzetelny. Oceny rzetelności podmiotów należy dokonać po uwzględnieniu całości okoliczności dotyczących transakcji. Wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, były podmiotami zarejestrowanymi, a jak wykazało postępowanie podatkowe nie były podmiotami rzetelnymi. Słusznie przy organ wskazał, że pomimo iż siedziba dostawcy znajdowała się w niewielkiej odległości od siedziby A. sp. z o.o., nikt ze Spółki nie dokonał osobiście weryfikacji tej siedziby ani miejsca wykonywania działalności przez tych dostawcę, co było czynione w przypadku innych kontrahentów. Zarzucane zaś organowi zaniechanie w zakresie ustalenia dokładnych okoliczności powołania K.B. na Prezesa zarządu C. sp. z o.o. nie znajduje potwierdzenia w kontekście zeznań M.D. 3.13. Bezpodstawny jest również zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji towarów. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca po raz kolejny powołuje się na zeznania Prezesa Spółki A.M. i F.B. pomijając zeznania kierownika i pracowników magazynu czyli osób które faktycznie miały wykonywać te czynności. Z zeznań tych osób wynika, że nie otrzymywali oni certyfikatów i nie sprawdzali zgodności numerów seryjnych plomb na zbiornikach z płynem oraz nie dokonywano ważenia towaru. 3.14. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który odnosząc się do argumentacji skarżącej, że sytuacji, w której podmiot dokonujący sprzedaży płynu C. zaoferował za niego określoną cenę, a podmiot będący jego odbiorcą zgodził się ja zapłacić, to Spółka, biorąc pod uwagę brak wątpliwości w zakresie rzetelności przedmiotowych transakcji, nie była w żaden sposób zobligowana do samodzielnego weryfikowania ceny. Organ wykazał również nierealność wystąpienia w rzeczywistym obrocie gospodarczym cen płynu wykazanych na fakturach przedłożonych przez A. sp. z o.o. 3.15. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej obowiązku zachowania szczególnej ostrożności z uwagi na właściwości płynu C. poniósł, że z ustaleń Naczelnika wynika, że Spółka otrzymała od dostawcy niekompletny dokument Safety Data Sheet (Karta Charakterystyki substancji niebezpiecznej) i nie udostępniła jej przewoźnikom, z czego wyciągnięto wnioski opisane w zaskarżonej decyzji. Nieuzasadnione jest przy tym powoływanie biegłego, który na podstawie próbek rynkowych towarów substytutywnych określiłby, czy w istocie wyroby z kategorii ochrony szyb samochodowych stanowią wyroby niebezpieczne, które podlegają wyższemu standardowi oznaczenia i traktowania. 3.16. Rację ma organ odwoławczy, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że skarżąca zarzucając organowi wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie obrotu płynem C. pomija część dowodów i wyciąga wnioski, które ze wskazanych przez nią dowodów nie wynikają. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem, że organ ponad wszelką wątpliwość wykazał, że płyn C. nie występuje w obrocie gospodarczym w pojemnikach 1.000 litrów, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Jak wskazano powyżej nieprawdziwe jest też twierdzenie Skarżącej dotyczące posiadania potwierdzonego notarialnie opisu próbek handlowych otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta K. sp. z.o.o. W trakcie postępowania bezsprzecznie ustalono, że płyn o nazwie C. nie występuje w ofercie T. i TP.. Na certyfikatach, które były dokumentami nierzetelnymi, wskazywany był towar CV.. Spółka przyjmowała towar na podstawie faktur i dokumentów WZ. Nie sprawdzała ilości towaru oraz nie pobrała próbek płynu i nie zleciła badania jego właściwości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie miała żadnego dowodu wskazującego jaki płyn znajdował się faktycznie w zbiornikach i jaka firma jest jego producentem. Ustalono, że towar o nazwie "CV." jest oferowany przez A. sp. z o.o., będącą dystrybutorem wyrobów amerykańskiej firmy T.. Nie tylko A. sp. z o.o. lecz również TE. będąca dystrybutorem wyrobów amerykańskiej firmy na rynku europejskim, nie potwierdziły występowania w obrocie płynu CV. i C. w 1.000 litrowych opakowaniach. Nie potwierdziły tego też wyjaśnienia M.C., gdyż dotyczą innych towarów, a ponadto wytwarzanych przez inny podmiot - TP.. Ponadto, już sama informacja o dużo niższej cenie płynu w opakowaniach handlowych, która dostępna była na stronach internetowych dystrybutorów, powinna być dla Spółki wystarczającą przesłanką do wyjaśnienia celowości dokonywania obrotu tym towarem. 3.17. Skarżąca bezpodstawnie też wskazuje na pozytywny wynik weryfikacji organoleptycznej towaru oraz rzetelną dokumentację towarzyszącą jego nabyciu. Jak wykazało bowiem postępowanie weryfikacja organoleptyczna nie była możliwa z uwagi na fakt umieszczenia płynu w szczelnie zamkniętym zbiorniku a umieszczenie na zbiorniku oznaczonych logo ich producenta a nie producenta płynu oraz błędy znajdujące się na certyfikatach i dokumentach podważały rzetelność tych dokumentów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie spowodowałoby też żadnej straty zdjęcie plomb i pobranie próbek ponieważ mogło odbyć się w obecności dostawcy i odbiorcy. 3.18. Nie mają żadnego uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. W postanowieniu z dnia 17 września 2019 r. oraz w zaskarżonej decyzji organ uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Stanleya Frischa będącego członkiem zarządu Spółki. Niezasadny jest również zarzut niepowołania dowodu z opinii biegłego. Opinia nie może mieć bowiem wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny. Do powyższego zarzutu Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób prawidłowy na s. 19-20 zaskarżonego wyroku zaś argumentacja skargi w tym zakresie nie zawiera żadnych nowych rzeczowych argumentów. 3.19. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. Wskazać bowiem należy, iż nie ma w niniejszej sprawie zastosowania powołany przez Skarżącą art. 2a o.p. Organ podatkowy nie miał potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały. Organ nie miał też wątpliwości co do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. 3.20. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi prawne tego przepisu. 3.21. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ustawy VAT. Zarzuty te opierają bowiem na założeniu, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 3.22. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki. 3.23. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA