I FSK 2136/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 392/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 392/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 11 marca 2021 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygał o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 239b § 3 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła I. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 145 § 3 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), w nawiązaniu do art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 72 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie błędnej sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w wyniku czego Sąd przyjął jako podstawę orzekania nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, błędnie uznał za prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b S 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej i jednocześnie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia postanowienia w całości; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 5 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wydanego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie art. 239b § 2 tej ustawy; c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt a) i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wydanego z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej; d) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, które wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej; 2. przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej zarzuty są nieuzasadnione. Podstawę prawną postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowi art. 239b Ordynacji podatkowej. Analizowany przepis przewiduje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor w razie kumulatywnego zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w § 1 pkt 1-4 oraz okoliczności wskazanej w § 2. Organy orzekające w tej sprawie uznały, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (§ 1 pkt 2) oraz zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem interpretacja tych unormowań stanowiła istotę dla podjętych przez organy czynności wyjaśniających, oceny materiału dowodowego oraz formułowanej w wydanych postanowieniach oceny faktycznej i prawnej. Sposób rozumienia tych przepisów determinował również kontrolę legalności przeprowadzoną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w prawidłowy sposób Sąd pierwszej instancji wyłożył analizowane w tej sprawie przepisy. Instytucja nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od ogólnej zasady wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych, wynikającej z art. 239a Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, iż decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej polega na tym, że decyzja ta podlega wykonaniu i stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jest więc przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej czyli z uwagi na fakt, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ podatkowy dokonał analizy stanu majątku spółki. Wskazano, iż w składanych zeznaniach rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) spółka za lata 2015-2019, dla celów podatkowych wykazywała straty, których wartość wynosiła kolejno - 238.574,64 zł, 290.657,13 zł, 130.557,71 zł, 27.898,41 zł oraz 15.662,66 zł. Organ podatkowy wziął również pod uwagę dane wynikające ze sprawozdań finansowych składanych przez spółkę. W bilansie za 2018 r. spółka wykazała stratę za rok bieżący w wysokości 27.898,49 zł oraz stratę z lat ubiegłych w kwocie 370.745,74 zł. Zobowiązania spółki w kwocie 466.289,51 zł przekroczyły ponad sześciokrotnie majątek wnoszący 72.645,28 zł. Ponadto spółka na koniec 2018 r. posiadała ujemny kapitał własny w kwocie -93.644,23 zł. Z kolei w odniesieniu do 2019 r. spółka, nie złożyła sprawozdania finansowego za ten rok. Weryfikacji poddano także wartość sprzedaży dokonaną przez spółkę w 2014 r., która zgodnie ze złożonymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7 wyniosła 749.878 zł. Z deklaracji VAT-7K składanych w kolejnych okresach rozliczeniowych wynikało, iż sprzedaż malała, aż w kolejnych kwartałach 2019 r. spółka złożyła "0" deklaracje VAT-7K, a od stycznia 2020 r. całkowicie zaprzestała składania deklaracji VAT. Zatem należy podkreślić, że spółka od 2015 r. wykazuje straty z działalności, jej obroty z roku na rok malały z kwoty 352.438 zł (w 2015 r.) do zaledwie 300 zł (w I kwartale 2019 r.). Z akt sprawy wynika, że spółka oprócz zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 5 listopada 2020 r. (w kocie 56.120 zł), posiada również zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 22.643 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz za niektóre miesiące 2017 r. w wysokości 47.995,10 zł, podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r., II i III kwartał 2016 r. oraz IV kwartał 2018 r. w wysokości 66.665 zł. Organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń i stwierdziły, że spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, czy też ruchomości oraz nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co wskazuje jednocześnie na związek z drugą przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. niebezpieczeństwem niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Wysokość ciążących na spółce zobowiązań podatkowych, objętych postępowaniem egzekucyjnym, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, niewykazywanie obrotów ze sprzedaży towarów i usług, a w konsekwencji zamknięcie 5 sierpnia 2020 r. obowiązku w podatku VAT, wskazuje na istnienie w przedmiotowej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 listopada 2020 r. której nadano w związku z tym rygor natychmiastowej wykonalności Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające ze wskazanej decyzji nie zostanie wykonane. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z zaspokojenia. Postępowanie nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeciwstawnego tego z materiałem zebranym przez organ podatkowy. Tym samym, to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanym postanowieniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie jest to tylko polemika z poglądem organu podatkowego. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie wywiedziono, że posłużenie się taką fakturą nie jest gwarancją (zabezpieczeniem) wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej za grudzień 2014 r. Posługiwanie się fakturą niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej spółki organ podatkowy uprawdopodobnił ziszczenie się wskazanej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki, a WSA w Olsztynie słusznie to uprawdopodobnienie zaakceptował. Organ podatkowy dokonał bowiem analizy istniejącego stanu majątku spółki - wziął pod uwagę m.in. wykaz ksiąg wieczystych oraz informacją z CEKiP, z których wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości, czy też ruchomości. Ponadto organ podatkowy w oparciu o sprawozdania finansowe wskazał, że w bilansie za 2018 r. spółka wykazała stratę za rok bieżący oraz za lata ubiegłe, natomiast zobowiązania spółki przekroczyły ponad sześciokrotnie wartość majątku. Na koniec 2018 r. spółka posiadała ujemny kapitał. Zatem zasadnie stwierdzono, że powyższe ustalenia w zakresie stanu majątkowego niewątpliwie wyczerpują znamiona przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zestawiając treść skargi kasacyjnej, z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku, należy stwierdzić, że spółka nie uzasadniła, na czym miałyby polegać zarzuty naruszenia prawa, kierowane wobec orzeczeniu WSA w Olsztynie. Przyjęcie przez Sąd stanowiska organu podatkowego, które nie jest zgodne z oczekiwaniami strony nie może uzasadniać twierdzenia nieprawidłowości orzeczenia. Całość argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej to kolejna polemika z rozstrzygnięciami organów, a nie z wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Powtórzenie w skardze kasacyjnej zarzutów wniesionych wcześniej pod adresem skarżonych postanowień, zamiast odniesienia ich wobec wyroku, powoduje nieskuteczność prezentowanej w tym zakresie argumentacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż strona skarżąca nie przedstawia przekonywujących argumentów przeczących ustaleniom organów podatkowych co do braku majątku wystarczającego na pokrycie orzeczonego decyzją zobowiązania podatkowego, skupiając się wyłącznie na kwestii braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tymczasem wszystkie wskazywane przez organy podatkowe okoliczności (sposób powstania zobowiązania i jego wysokość, brak wystarczającego majątku, złożenie odwołania od decyzji – które jest co prawda stanowi uprawnienie strony, ale jednocześnie świadczy o braku chęci dobrowolnego wykonania zobowiązania) niewątpliwie stanowiły takie uprawdopodobnienie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w sprawie unormowania, przyjmując właściwe kryteria oceny działań organów podatkowych i słusznie wziął pod uwagę ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej spółki. Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, uznane za prawidłowe przez WSA, stanowiły bowiem dostateczną podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, a zatem podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Artur Mudrecki |Danuta Oleś (spr.) | Marek Kołaczek |