I FSK 2135/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 502/15 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1274/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2015 r. w sprawie I SA/Rz 502/15 ze skargi Gminy B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji opisując stan faktyczny sprawy wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że poniosła w latach 2013-2014 wydatki na realizację inwestycji w postaci łowiska wędkarskiego, zamierzając je wykorzystywać w przyszłości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina wskazała, że po zakończeniu realizacji projektu (w 2015 r.) inwestycja chwilowo pozostanie ogólnodostępna, a następnie będzie oddana w odpłatną dzierżawę stowarzyszeniu wędkarskiemu. W związku z powyższym Gmina zapytała, czy jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację przedmiotowej inwestycji. Jednocześnie Gmina stwierdziła, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. będzie jej przysługiwało takie prawo, gdyż poniesione wydatki związane będą wyłącznie z jej działalnością opodatkowaną VAT, to jest odpłatną dzierżawą łowiska. Stanowisko to Minister Finansów uznał za nieprawidłowe i w wydanej interpretacji indywidualnej przyjął, że opisane wydatki na realizację inwestycji w postaci łowiska wędkarskiego w chwili ich ponoszenia nie były związane z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością Gminy. W ocenie organu wynikały one z realizacji zadań własnych tejże Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, skoro z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, że łowisko bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania będzie miało charakter ogólnodostępny, co w praktyce oznacza możliwość korzystania z niego przez wszystkie osoby uprawnione do łowienia ryb, a zatem nie będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Wobec powyższego organ uznał, że brak jest podstaw do przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi wydatkami. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu zawartego w opisanej interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż w chwili ponoszenia przedmiotowych wydatków Gmina miała zamiar dokonywać w związku ze zrealizowaną inwestycją czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa łowiska) – nie bezpośrednio po zakończeniu tej inwestycji, ale po pewnym czasie, w trakcie trwania którego łowisko będzie miało charakter ogólnodostępny. W ocenie Sądu taki układ stanu faktycznego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż istnieje bezpośredni i niezwłoczny związek pomiędzy poniesieniem wydatków a czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli bowiem podatnik ponosząc wydatki na daną rzecz działa z zamiarem prowadzenia czynności opodatkowanych z użyciem tej rzeczy, jednakże przez pewien czas wykorzystuje ją w sposób nieodpłatny (np.: z uwagi na brak kontrahenta), a dopiero po jakimś czasie świadczy przy jej pomocy usługi opodatkowane VAT, nie znaczy to, iż nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Do utraty takiego prawa dochodzi – zdaniem Sądu – dopiero wtedy, kiedy podatnik w sposób definitywny rozporządza rzeczą lub korzysta z niej w sposób pozostający poza systemem VAT albo przeznacza ją do czynności z podatku zwolnionych. Sąd wyraził pogląd, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na czasowe (niezbyt długie) bezpłatne udostępnienie rzeczy, która następnie służyć będzie czynnościom opodatkowanym, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej organ zarzucił WSA w Rzeszowie naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy (jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT) Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Minister Finansów wniósł przy tym w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na realizacji w latach 2013 i 2014 projektu pt. "Budowa łowiska wędkarskiego w S.", oddanej do nieodpłatnego użytkowania w 2015 r., daje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych z realizacją ww. Projektu, w sytuacji gdy Gmina w 2015 r. zamierzała zawrzeć odpłatną umowę dzierżawy łowiska ze stowarzyszeniem wędkarskim. 3.2. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmówił Skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. Skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług. Jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, "jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. (...) W sytuacji zatem gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT to nie może to prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy jeżeli takie prawo nie powstało to nie może być ono skorygowane albowiem nie można korygować czegoś czego nie było.". 3.3. Powyższej argumentacji nie można uznać za trafną. Wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się: charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 3.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 - dostępny, tak jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej bazie CBOIS), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego, stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 3.5. Przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina, dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.), dalej: "u.s.g.", inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 3.6. Oczywiście niniejsza sprawa nie dotyczy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, lecz łowiska wędkarskiego, jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z powołaniem się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 167-168 oraz art. 184-192 dyrektywy 2006/112/WE). 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. 3.8. Kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych na budowę łowiska działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17 [...]. Niewątpliwie przedmiotowa inwestycja ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 u.s.g. Realizacja zadań własnych gminy może się jednak odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakres zadań własnych gminy wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). W tej sytuacji wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Istotnym jest przy tym, na co zwrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...], że Gmina B. w momencie nabywania spornej infrastruktury zarejestrowana była jako podatnik VAT. To powoduje również, że tezy z orzeczenia ETS w sprawie C–378/02 [...] (ECLI:EU:C:2005:335), na które powołuje się organ w skardze kasacyjnej, są nieadekwatne do okoliczności tej sprawy, gdyż w sprawie [...], podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a w rezultacie nie w charakterze podatnika. 3.9. W konsekwencji należy stwierdzić, że okoliczności tej sprawy wskazują, że Gmina, nabywając towary i usługi na budowę przedmiotowego łowiska, działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - budując łowisko wędkarskie, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, poprzez zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej (co do zasady) prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Jeżeli Skarżąca nie zrealizowała tego prawa w momencie realizacji inwestycji, może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. 3.10. Na marginesie należy jednak nadmienić, że gmina powinna mieć na uwadze, że wyrokiem (7) z dnia 28 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 164/17) orzeczono, że obowiązana do zaspokajania potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Ponieważ we wniosku o interpretację nie określono charakteru planowanej odpłatności za dzierżawę łowiska, wobec czego nie można ustalić, czy ma mieć ona charakter jedynie symboliczny, orzeczenie to nie mogło znaleźć odzwierciedlenia przy rozstrzyganiu tej sprawy, lecz oczywiście gdyby taki stan rzeczy miał miejsce, Gmina winna mieć na uwadze skutki ww. orzeczenia. Ponadto organ wydając ponownie interpretację w tej sprawie powinien wyjaśnić to zagadnienie w kontekście powołanego orzeczenia. 3.11. W konsekwencji powyższego zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uznać należy za chybione. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.