I FSK 2132/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2414/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2414/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 25 stycznia 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: US) wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.346.075,00 zł na wskazany rachunek bankowy, w terminie 25 dni. Do korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc Spółka załączyła wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku (VAT-ZT), w którym wskazała, że wnioskuje o zwrot VAT wynikającego z zakupu nieruchomości, przeznaczonej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup nieruchomości udokumentowany jest fakturą [...], wystawioną przez R. sp. z o.o. sp. k. Podatnik wnioskował o przyspieszony zwrot podatku, w celu zachowania płynności finansowej w początkowej fazie swojej działalności. Na podstawie upoważnienia z 2 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową mającą na celu weryfikację prawidłowości wyżej wskazanego rozliczenia. Postanowieniem z 17 lutego 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. do 31 maja 2017 r., a zaskarżonym postanowieniem z 12 maja 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie Skarżącej na ww. postanowienie organu I instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło przed upływem 25 dni od złożenia deklaracji, gdyż postanowienie w tym przedmiocie doręczono Spółce w dniu 20 lutego 2017 r. Wprawdzie termin nominalnie upływał 19 lutego 2017 r. (niedziela), niemniej mając na uwadze treść art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.) doręczenie postanowienia w dniu następnym spowodowało, że Naczelnik US dokonał tej czynności w terminie przewidzianym do dokonania zwrotu. W zakresie zadeklarowanych nabyć towarów ustalono, iż Spółka zakupiła centrum handlowe - budynek handlowo-usługowy, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego w dniu 01.12.2016 r. od R. sp. z o.o. sp. k. znajdujący się na nieruchomości położonej w K. W toku kontroli ustalono, że transakcja nabycia centrum handlowego - budynku handlowo- usługowego spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Ustalono ponadto, że Spółka została założona kapitałem założycielskim w wysokości 5.000 zł, a w zarządzie Spółki zasiada obywatel U. – L. K. Źródło finansowania nabycia centrum handlowego (zapłaty dokonano 15 i 16 grudnia 2016 r.) zostało ustalone jako pożyczka od T. z siedzibą na C. w kwocie 6.000.000 EUR. Odsetki ustalono na wartość 8% w skali rocznej. Umowa nie zawierała formy zabezpieczenia spłaty pożyczki. DIAS dodał, że 9 grudnia 2016 r. na rachunek Spółki wpłynęły środki w wysokości 5.300.000 EUR. W toku kontroli ustalono, że miesięczne wpływy z wynajmu powierzchni handlowo-usługowych w zakupionym centrum handlowym nie są wystarczające do spłaty choćby odsetek od pożyczki. Spółka nie ma innych źródeł dochodów, nie posiada innego majątku trwałego i środków obrotowych. W trakcie kontroli Skarżąca oświadczyła, że pożyczkę spłaci ze sprzedaży nieruchomości. Spółka została wezwana przez Naczelnika US do złożenia oświadczeń dotyczących prowadzonej działalności oraz okazania stosownych dokumentów. Ponadto, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji odnośnie spółki R. sp. z.o.o. sp.k., od której Skarżąca zakupiła centrum handlowe – budynek handlowo usługowy w miejscowości K. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymano całego materiału źródłowego, a kontrola nie została zakończona. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę Spółki wskazał, że jest ona niezasadna. W niniejszej sprawie Naczelnik US weryfikował zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny w trybie kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik US w uzasadnieniu postanowienia z 17 lutego 2017 r. wskazał na szereg okoliczności, które przemawiały za podjęciem takiego rozstrzygnięcia. W ocenie WSA organ I instancji wyjaśnił jakie okoliczności spowodowały odmowę dokonania zwrotu w ustawowym terminie oraz wskazał, w formie daty dziennej, termin zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. Nie bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, że Spółka rozpoczęła działalność tuż przez dokonaniem zakupu centrum handlowego, dysponuje minimalnym kapitałem zakładowym, a jedynym członkiem jej zarządu jest obcokrajowiec. Skarżąca nie posiada żadnego majątku, ani środków finansowych, bazuje wyłącznie na pożyczce, której być może nie jest nawet w stanie sfinansować z bieżącej działalności. Wątpliwości w ocenie Sądu pierwszej instancji budziła również rentowność podjętego przez Spółkę przedsięwzięcia, co może sugerować chęć ukrycia faktycznego celu transakcji, w tym również osiągnięcie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Wszystkie te kwestie pozostają w sferze dywagacji, które wyjaśni zdaniem Sądu pierwszej instancji prowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa. Niemniej jednak WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że w dacie orzekania przez Naczelnika US wstrzymanie dokonania zwrotu do czasu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości należało uznać za usprawiedliwione. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 O.p. i tym samym na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Spółki. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka, zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że istniały określone normatywnie przesłanki zezwalające organowi podatkowemu na dodatkową weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przedłużenie terminu dokonania zwrotu, podczas gdy postanowienie w tym przedmiocie wydano po zakończeniu kontroli podatkowej, - przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 87 § 2 u.p.t.u., polegające na wyznaczeniu w postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług arbitralnego, niczym nie popartego terminu zakończenia weryfikacji oraz brak wskazania dlaczego wskazana długość terminu jest niezbędna do zakończenia weryfikacji rozliczeń Strony. W konsekwencji, na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 19 maja 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a tym samym władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę, która składa skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 3.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty jak i ich uzasadnienie zasadniczo sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika US w W. z dnia 17 lutego 2017 r., albowiem w jego ocenie zostało wydane w dacie kiedy wobec Spółki nie była już prowadzona kontrola podatkowa o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz organ podatkowy nie mógł skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji tj. do dnia 31 maja 2017 r. gdyż do skutecznego przedłużenia terminu można dokonać wyłącznie w toku procedury prowadzonej na podstawie ww. przepisu, tym samym ww. postanowienie zostało wprowadzone do obrotu prawnego po zakończeniu prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, tj. po 17 lutego 2017 r. a więc przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należny za grudzień 2016 r. nie można było uznać za skuteczne. Po drugie zaś, o ile autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FSP 2/16 nałożonego na organy podatkowe obowiązku wskazywania konkretnej daty do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o tyle kwestionuje termin zakończenia weryfikacji albowiem w jego ocenie organ nie przedstawił żadnego uzasadnienia wskazującego na przyczyny tak odległego terminu zwrotu, gdyż powinien dokonać go w terminie 25 dni, a w okolicznościach sprawy potrzebuje jeszcze dodatkowych dwóch i pół miesiąca na zakończenie weryfikacji. 3.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/18 orzeczono, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.". Tym samym w uchwale tej przesądzono, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od trybu, w jakim odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika. Zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. celem czynności sprawdzających jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jak natomiast stanowi art. 274b § 1 tej ustawy, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W oparciu o ten właśnie przepis (art. 274b w związku z art. 216 § 1 O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Naczelnik US w W. postanowił "przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.346.075,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31.05.2017 r.". Postanowienie to w pełni odpowiada literalnej treści normy art. 274b § 1 O.p. Fakt wydania tego postanowienia wskazuje – zdaniem organu - na konieczność weryfikacji prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 w szczególności co transakcji zakupu centrum handlowego (pawilonu handlowego), do którego w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wbrew stanowisku Skarżącej, fakt sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających nie stanowi o ich zakończeniu, skoro – jak w tej sprawie – wskazane na etapie jego sporządzenia ustalenia nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości organu i w następstwie tego wydano powyższe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu i trwania powyższych czynności. Za chybiony tym samym uznać należy zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że postanowienie Naczelnika US w W. z 17 lutego 2017 r. wydane zostało prawidłowo w procedurze opisanej w dziale V ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w ramach czynności sprawdzających, a nie po ich zakończeniu. W niniejszej sprawie Naczelnik US w W. weryfikował zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie kontroli podatkowej. Wymaga również zaznaczenia, że regulacje działu V O.p. nie zawierają postanowień co do terminu zakończenia czynności sprawdzających. Nie przewidują również, że czynności sprawdzające ulegają zakończeniu z chwilą sporządzenia protokołu. Skoro przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ma miejsce w trybie czynności sprawdzających kończących się czynnością materialno-techniczną, bezpodstawne jest twierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło po zakończeniu czynności sprawdzających, gdyż żaden przepis prawa nie stanowi, że fakt sporządzenia protokołu z tych czynności kończy tę formę postępowania, które - z uwagi na fakt, że w jego ramach przedłuża się terminy zwrotu podatku - może trwać do czasu zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Skoro w niniejszej sprawie organ wydał postanowienie o przedłużeniu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w wysokości 4.346.075,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ww. okres, oznacza to jednoznacznie, że organ wydając to postanowienie znajdował się jeszcze w fazie czynności sprawdzających, które postanowił kontynuować. W przedmiotowej sprawie czynności weryfikujące nie zostały zakończone przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wbrew twierdzeniom Skarżącej, zatem postanowienie z dnia 17 lutego 2017 r. stanowiło dla podatnika podstawę wiedzy o podejmowanych przez organ działaniach. Poza tym, nawet gdyby uznać za prawdziwe twierdzenia Skarżącego, że wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym z 17 lutego 2017 r. zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, to w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 fakt ten nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., wydawane jest w ramach czynności sprawdzających, gdyż jak stwierdzono w ww. uchwale "od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających". Fakt zatem wszczęcia 2 lutego 2017 r. kontroli podatkowej nie spowodował zakończenia czynności sprawdzających zadeklarowanego zwrotu podatku. 3.4. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy w pełni uzasadniały dodatkową weryfikację zasadności spornego zwrotu podatku, wskazując w szczególności że: - transakcja z której Strona wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, albowiem dotyczy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.; - Strona rozpoczęła działalność tuż przed dokonaniem zakupu centrum handlowego, tj. w dniu 21 października 2016 r. i do dnia zakupu nieruchomości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, Spółka dysponuje minimalnym kapitałem zakładowym, a jedynym członkiem jej zarządu jest obcokrajowiec; - Spółka nie posiada żadnego majątku ani środków finansowych, bazuje wyłącznie na pożyczce od spółki F. z siedzibą na C., a w toku kontroli ustalono, że miesięczne wpływy z wynajmu powierzchni handlowo – usługowych w zakupionym centrum handlowym nie są wystarczające do spłaty nawet odsetek zaciągniętej pożyczki; - wątpliwości wzbudziła także rentowność transakcji, w tym chęć ukrycia faktycznego celu transakcji, w tym również osiągnięcie niezgodnych z prawem korzyści majątkowych. W konsekwencji tego, organ podatkowy zasadnie: - pismem z dnia 3 lutego 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przesłanie informacji na temat kontrahenta Skarżącej – R. sp. z o.o. sp.k., - pismem z dnia 6 lutego 2017 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności oraz okazania dokumentów, - pismem z dnia 15 lutego 2017 r. ponownie wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o uzupełnienie informacji wskazanych przy piśmie z dnia 6 lutego 2017 r. Jednocześnie na dzień wydania postanowienia nie otrzymano całego materiału źródłowego, a kontrola nie została – wbrew twierdzeniom Skarżącej spółki – zakończona. Wbrew twierdzeniom Skarżącej wskazano okoliczności za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku Spółce. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mające na celu weryfikację zasadności zwrotu. Nie chodzi tu zatem o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie konkretnych czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie zmierza do wyjaśnienia wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, co w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały. Wskazać należy, że wedle wyżej wspomnianej uchwały tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji co do tego, że okoliczności wymagające dalszej weryfikacji były wadliwe, a tym samym, że niezasadne było przedłużenie - na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - terminu zwrotu podatku. Z uwagi na fakt, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, Strona - aby podważyć zasadność takiego przedłużenia - powinna wykazać brak podstaw do dokonywania takiej weryfikacji, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano. 3.5. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za pozbawione podstaw. W tych okolicznościach skarga kasacyjna - jako nieusprawiedliwiona - podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA