I FSK 2130/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant starszy asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/18 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.280.2017.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1617/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 24 października 2017 r. dokonał w stosunku do S. W,, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K., rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonej deklaracji podatkowej. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie granulatu srebra, na których jako wystawcy figurowali M. i B. Według organu strona nabyła towary w postaci granulatu srebra, lecz nie od wymienionych podmiotów. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołaną na wstępie decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż podważone faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Wystawcy faktur M. i B. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, natomiast stwarzając formalne oznaki jej prowadzenia, wystawiali puste faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego nie wydaje się prawdopodobne, aby rzetelny i przezorny przedsiębiorca zawierał transakcje na znaczne kwoty z nieznanym do tej pory podmiotem, nie kontrolując przy tym zupełnie pochodzenia nabywanego towaru oraz osób dostarczających towar. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzone dowody wskazują wręcz, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania obrotu towarami niewiadomego pochodzenia. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ wskazał, że składane przez stronę zeznania były sprzeczne wzajemnie ze sobą i zeznaniami innych świadków. Ponadto organ zwrócił uwagę na brak potwierdzania badaniami autentyczności granulatu srebra przed przystąpieniem do produkcji oraz niedopuszczalne uproszczenie procedur związanych z obrotem towarem (brak jakichkolwiek pisemnych umów czy zamówień towarów, nieinteresowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania poznaniem siedziby kontrahenta, brak pokwitowań płatności). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. W. zarzucił: - znaczące dla sprawy naruszenie przepisów procedury administracyjnej, polegające na nieprzeprowadzeniu w całości postępowania podatkowego w celu uzyskania obiektywnych dowodów, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej i czy wiedział, że jego dwóch kontrahentów było nierzetelnych, - brak wskazania i opisu, które przepisy prawa materialnego podatnik naruszył i w jaki sposób, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych transakcji z dwoma dostawcami w grudniu 2010 r., - dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. i wadliwą ocenę stanu faktycznego i dowodów zebranych (przejętych) w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w bliźniaczej sprawie (już umorzonej) dotyczącej czerwca-listopada 2010 r. i włączonych do akt sprawy; - wydanie zaskarżonej decyzji bez zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy tym dopuszczalne było wykorzystanie przez organy dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych, prowadzonych zarówno wobec strony, jak i wobec wystawców faktur. Sąd podkreślił, że organy w niniejszej sprawie dokonały samodzielnej oceny dowodów pochodzących z ww. postepowań. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe doszły do słusznego wniosku, że M. B. i L. B., pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT, nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. Pomimo tego, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie granulatu srebra, to dostawcami towaru nie byli wymienieni wystawcy faktur. Skarżący nie dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że skarżący, przy zachowaniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie. Sąd opisał okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a M. i B. i stwierdził, że okoliczności te musiały wzbudzić podejrzenie skarżącego co do zaistnienia oszustwa podatkowego. S. W. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem z dwoma dostawcami transakcji nabycia towarów w grudniu 2010 r.; 2) art. 210 § 4 O.p. poprzez odwołanie się do decyzji organu skarbowego bez wskazania dowodów stanowiących podstawę przyjętego stanu faktycznego, czym uniemożliwiono stronie pełną obronę własnych racji; 3) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie się do rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika; 4) art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przedłożone do akt sprawy przez skarżącego dokumenty potwierdzające rejestrację działalności M. i B., jako niewystarczające do uznania zachowania należytej staranności przez skarżącego; 5) art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, a mianowicie uznanie działań skarżącego jako stanowiącego przejaw braku należnej staranności, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący w istocie dołożył wszelkich starań i postępował zgodnie z zasadami ostrożności. Nie wskazano na żadnym etapie tej sprawy, co podatnik mógł jeszcze zrobić, aby sprostać wymaganiom należytej staranności w kontaktach handlowych. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175/1 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczania podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie popełnione przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE]), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/6 oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej [Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.]), poprzez: - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót z tymi dostawcami dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów; 4) art. 86 § 1, art. 86 § 2 pkt 1, art. 87 § 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ze względu na domniemanie, że faktury otrzymane przez skarżącego od przedsiębiorstw M. i B. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W tych ramach strona podnosi, że ocena organu co do braku po stronie skarżącego należytej staranności przy transakcjach nabycia granulatu srebra ze strony wystawców faktur, była dowolna. Skarżący twierdzi, że nie uwzględniono, iż dysponował dowodami potwierdzającymi rejestrację kontrahentów. Podnosi, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i skarżącego na okoliczność transakcji dokonanych w grudniu 2010 r., wykorzystując materiały zgromadzone w toku postępowania za wcześniejsze okresy, które zostało ostatecznie umorzone. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących zupełność materiału dowodowego, to art. 188 O.p. stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Tymczasem w skardze kasacyjnej skarżący ogólnie tylko podnosi, że nie uwzględniono jego wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i strony, a zamiast tego posłużono się dowodami zgromadzonymi pierwotnie w innym postępowaniu. Wobec takiego stanowiska skarżącego podnieść trzeba po pierwsze, że w ramach omawianego zarzutu brak jest argumentacji, która pokazywałaby, że uwzględnienie wniosku dowodowego było konieczne, a zatem, że dotyczył określonych okoliczności, które nie były wykazane za pomocą innych dowodów, a przy tym dotyczyły (nieprzeprowadzone dowody) kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia. Po wtóre trzeba odnotować, że przepisy O.p. (por. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (strony), który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. także wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 i z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). W orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 oraz z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1777/14) zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Nie można zgodzić się twierdzeniami skargi kasacyjnej, że organy oparły rozstrzygnięcie na dowolnej ocenie materiału dowodowego w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności przy transakcjach związanych z nabyciem granulatu srebra, a w tym oparły wnioski jedynie na części materiału dowodowego. Skarżący swoje przekonanie odnośnie naruszenia art. 191 O.p. uzasadnia zwłaszcza tym, że przecież dysponował dokumentami potwierdzającymi formalną rejestrację kontrahentów, jako uczestników obrotu gospodarczego. Mieć przy tym trzeba na uwadze, że skarżący nie podważa ustaleń, że M. oraz B. nie prowadzili działalności gospodarczej, czego prosta konsekwencją było ustalenie, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały dostaw z ich strony. Zatem problem realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych podmiotowo faktur determinowany był oceną świadomości strony oraz jej staranności kupieckiej w zakresie transakcji dokumentowanych takimi fakturami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż ustalone przez organy okoliczności związane z nabyciem granulatu srebra na podstawie podważonych faktur pozwały przyjąć, że skarżący nie dochował należytej staranności przy tych transakcjach. Jak ustalono w sprawie, M. i B. zarejestrowali działalność gospodarczą parę miesięcy przed transakcjami, do których wystawione zostały sporne faktury (wskazali daty rozpoczęcia działalności odpowiednio 15 września 2010 r. oraz 31 sierpnia 2010 r.). Byli to młodzi ludzie, w tym czasie M. B. miał 22 lata, zaś L. B. – 24. Pomimo braku renomy na rynku skarżący zdecydował się na nabycie ze strony tych podmiotów granulatu srebra na znaczne kwoty (w grudniu 2010 r. – 720.751,60 zł brutto na podstawie faktur wystawionych przez B. oraz 813.837,60 zł brutto na podstawie faktur wstawionych przez M.). Strona nie zawarła pisemnych umów z wystawcami faktur, ani nie składała pisemnych zamówień, nie dociekała również źródła pochodzenia towaru (jego legalności). Skarżący kontakt z M. B. miał nawiązać za pośrednictwem Internetu i miał go widzieć tylko raz. L. B. w ogóle nie widział. Ponadto według skarżącego, firmę B. rekomendował drugi wystawca faktur – M. B. (a konkretnie jego pracownik, którego skarżący nie znał z imienia i nazwiska), co – jak słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku – wskazywało na współpracę obydwóch podmiotów oraz było czytelnym sygnałem odnośnie oszukańczego działania wystawców faktur, którzy w normalnych warunkach byliby dla siebie konkurentami. Poza samymi fakturami, skarżący nie posiadał innych dokumentów związanych z nabyciem granulatu srebra, w tym potwierdzenia zapłaty gotówką. Nadmienić trzeba, że zapłaty gotówką skarżący miał dokonywać do rąk pracownika M. B., którego – jak zaznaczono – danych nie znał. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie dochował wymaganej staranności przy transakcjach, do których wystawiano sporne faktury. Powyższej oceny nie mogła odmienić akcentowana przez stronę okoliczność formalnej weryfikacji kontrahentów, sprowadzająca się do sprawdzenia ich statusu w odpowiednich rejestrach. Dokumenty rejestrowe odzwierciedlają jedynie formalną stronę podmiotów, lecz nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nich działalności. Nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy mają charakter rzetelny, a w tym rzetelny podmiotowo. Nie decydują przeto o rzetelności kontrahentów strony. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarysowanego problemu stwierdził, że pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta daje podatnikowi jedynie wiedzę co do spełniania formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym przez owego kontrahenta. Dokumenty te nie gwarantują jednak same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się bowiem nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania. Ponadto, jak ustalono w sprawie, skarżący występował do organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów dla celu podatku od towarów i usług dopiero po zrealizowaniu szeregu dostaw, co także z tego powodu nie mogło świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Nie zasługiwał na uwzględnianie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten nie został rozwinięty, a przeto nie tylko że nie zostało wykazane, iż doszło naruszenia prawa, ale też że naruszenie przepisu postępowania mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy. Podobnie nie znajdował usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż brak było wątpliwości co treści przepisów prawa, które wymagałyby zastosowania działania na korzyść podatnika. Ponieważ skarżący poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami przyjętymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny był związany, a wynika z nich, że skarżący nie dochował należytej staranności przyjmując towar na podstawie nierzetelnych podmiotowo faktur. Wobec tego jako niezasadne należało ocenić wskazane powyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego, które przybrały postać niewłaściwego zastosowania prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie podatkowej zostało wykazane, że nie dochował on należytej staranności przy transakcjach nabycia granulatu srebra i powinien był wiedzieć, że transakcje te związane są z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA